I SA/Gd 38/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę. Pismem z dnia 21.11.2001 r., "A" Spółka z o. o., w M. L. powołując się na przepis art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. W uzasadnieniu podała, że nadpłata jest konsekwencją realizacji decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28.08.1998 r. Nr. [...] określającej Przedsiębiorstwu "B" w M. L. wysokość podatku i zaległości podatkowej, której doręczenie w dniu 31.08.1998 r., zdaniem Spółki było nieskuteczne. Wynikało to z faktu, iż decyzja została doręczona w siedzibie Przedsiębiorstwa p. D. C., byłemu Dyrektorowi Przedsiębiorstwa. Działalność dyrektora w związku z zarządzeniem Wojewody nr [...] z dnia 24.08.1998 r., wydanym na bazie przepisu art. 43 ustawy z dnia 30.08.1996 r., o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.) ustała z dniem wydania zarządzenia o prywatyzacji. Strona zauważyła ponadto, że art. 151 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu ówcześnie obowiązującym nie precyzował jakim osobom winny być doręczane pisma w przypadku pism kierowanych do osób prawnych czy jednostek organizacyjnych. Przepis ten wskazywał jedynie, że pisma winny być doręczane w siedzibie osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej. Ugruntowana linia orzecznictwa w tej kwestii (strona przywołała wyroki NSA) jednoznacznie potwierdza, że nie mogła być to przypadkowo napotkana osoba, lecz osoba zatrudniona przez osobę prawną czy jednostkę organizacyjną i upoważniona do odbioru korespondencji. Na bazie powyższego Spółka stwierdziła, że w dniu 31.08.1998 r., upoważnionym do odbioru w/w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie był żaden pracownik przejmującej Przedsiębiorstwo Spółki, ani też były dyrektor Przedsiębiorstwa, z racji ustania jego działalności w związku z rozpoczętym procesem prywatyzacyjnym lecz pełnomocnik do spraw prywatyzacji lub osoba przez niego upoważniona. W związku z tym, że pełnomocnik takiej osoby nie wyznaczył, decyzja winna być doręczona tylko pełnomocnikowi. W konkluzji wniosku Spółka opierając się na sentencji wyroku z dnia 03.06.1993 r., sygn. akt III ARN 27/93 dowodziła, że byt decyzji rozpoczyna się z chwilą jej doręczenia lub ogłoszenia. W przedmiotowej sprawie doręczenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28.08.1998 r., w dniu 31.08.1998 r., dyrektorowi prywatyzowanego Przedsiębiorstwa a nie pełnomocnikowi ds., prywatyzacji spowodowało, że nie została ona doręczona skutecznie podatnikowi, co pozbawia ją bytu prawnego, a tym samym określona w decyzji i zapłacona kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi kwotę nienależną i powinna być zwrócona. W zaistniałej sytuacji Spółka jako następca prawny Przedsiębiorstwa "B", przejmująca prawa i obowiązki po sprywatyzowanym przedsiębiorstwie państwowym wniosła o wydanie decyzji o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego w jej ocenie podatku. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 18.12.2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dowiódł, że przedmiotowa decyzja została doręczona skutecznie zarówno Przedsiębiorstwu "B" w M. L. jak i następcy prawnemu – "A" Spółce z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym podtrzymując uzasadnienie organu pierwszej instancji uznał, iż w tej sytuacji postępowanie z wniosku strony było bezprzedmiotowe, uchylił decyzję tegoż organu i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zostało poddane ocenie w postępowaniu skargowym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 01.06.2005 r., sygn. akt. I S.A./Gd 813/02 uchylił decyzję organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sprawie nie można uznać, że postępowanie było bezprzedmiotowe. Należy bowiem odróżnić sytuację określoną w dyspozycji normy określonej w art. 208 Ordynacji od sytuacji, w której organ stwierdza brak przesłanek do uwzględnienia żądania strony. W rozpatrywanej sprawie Spółka wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty i w związku z tym, iż przepisy Ordynacji przewidują taką instytucję prawną oraz przesłanki warunkujące jej zastosowanie, obowiązkiem organu jest zbadanie, czy żądanie podatnika jest uzasadnione i w konsekwencji wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty tj. stwierdzającej, nadpłatę bądź odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Zwrócił też uwagę, że pozbawiono podatnika jego prawa wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy wypełnił dyspozycje wynikające z art. 200 Ordynacji. Pełnomocnik Spółki korzystając z wynikającego z w/w artykułu prawa, w dniu 28.09.2005 r., tj., przed wydaniem ponownego rozstrzygnięcia, zapoznał się z aktami i w piśmie z dnia 10.10.2005 r., wyraził swoje stanowisko w sprawie. Ponowił wcześniej podnoszone argumenty. Z wyroku Sądu wywiódł, że skoro Sąd stwierdził, iż wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinien być rozpatrzony merytorycznie, to tym samym uznał, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja wymierzająca Spółce sporny podatek. W wyniku ponownej analizy wszystkich dokumentów w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27.10.2005 r. [...] (zał. nr.[...]) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18.12.2001 r. [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważa, iż przepis art. 151 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., nie wyszczególniał osób ani okoliczności w jakich ma nastąpić doręczenie pism osobie prawnej. Przedmiotowa decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została doręczona, w siedzibie Przedsiębiorstwa. Zatem doręczenie określone w/w przepisem zostało wypełnione. Odbiór decyzji pokwitował były dyrektor Przedsiębiorstwa i jednocześnie prezes Spółki przejmującej Przedsiębiorstwo. Skuteczne doręczenie decyzji stronie potwierdzają również w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakty wniesienia przez pełnomocnika w dniu 10.09.1998 r., odwołania, następnie skargi na rozstrzygnięcie drugoinstancyjne. Decyzja ta nie została wyeliminowana w postępowaniu nadzwyczajnym w sprawie wznowienia postępowania i późniejszym postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dyrektor Izby zauważa i to, że w żadnym z wyżej wymienionych postępowań Spółka nie kwestionowała skuteczności doręczenia decyzji określającej podatek. Powyższe dowodzi, że decyzja określająca Przedsiębiorstwu "B" wysokość podatku od osób prawnych za 1996 r., została doręczona podatnikowi prawidłowo i skutecznie w dniu 31.08.1998 r. Odnosząc się do meritum wniosku organ odwoławczy stwierdza, że przepis art. 79 par. 1 i 2 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2003 r., wymieniał okoliczności jakie powinien spełnić podatnik występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 79 par. 2 pkt 1 lit. a tej samej ustawy uprawnienie to przysługiwało również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji i jeżeli w zeznaniu (...) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Z treści przytoczonego przepisu zdaniem organu wynikało, że uprawnienie to przysługiwało jedynie podatnikom, u których zobowiązanie podatkowe powstało w drodze samoobliczenia i wykazane zostało w deklaracjach (zeznaniach). Uprawnienie to więc nie dotyczy podatników u których doszło do weryfikacji tego samoobliczenia w postępowaniu podatkowym i zobowiązanie zostało określone w decyzji organu podatkowego. Wówczas zobowiązaniem należnym i obciążającym podatnika jest zobowiązanie wynikające nie z deklaracji lecz z decyzji. Takie stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, w tym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym decyzję organu II instancji z dnia 13.03.2002 r., nr [...] ze względu na zastosowanie art. 208 Ordynacji podatkowej w sprawie z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. W przedmiotowej sprawie, wysokość zobowiązania podatkowego została określona decyzją i została ona skutecznie podatnikowi doręczona. Idąc za wykładnią Sądu, stronie zatem zdaniem organu odwoławczego nie przysługiwało uprawnienie wynikające z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty we wskazanym przez Spółkę podatku. Jednocześnie Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony wyrażonego w piśmie z dnia 29.09.2005 r., iż Sąd nakazując merytoryczne rozpoznanie wniosku strony przyznał tym samym, że "nie istnieje decyzja" określająca Spółce wysokość podatku od osób prawnych za 1996 r. Sąd nakazując merytoryczne rozpoznanie wniosku strony uznał, że w sprawie nie występuje bezprzedmiotowość i nie ma przesłanek do umorzenia postępowania w trybie w/w art. 208 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem sporu jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Merytoryczne rozpoznanie wniosku oznacza, iż wniosek taki należy załatwić pozytywnie lub odmownie. Spółka (obecna nazwa: "C" Sp. o. o., w M. L.) reprezentowana przez p. A. D. ponownie nie zgodziła się z rozstrzygnięciem podatkowego organu odwoławczego i pismem z dnia 06.12.2005 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Głównym zarzutem skarżącej jest naruszenie przez organy podatkowe art. 151 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej określającej podatnikowi tj. Przedsiębiorstwu "B" wysokość podatku od osób prawnych za 1996r.), poprzez błędną jego wykładnię. Nieprawidłowa w ocenie strony skarżącej wykładnia w/w przepisu, skutkowała bezpodstawnym uznaniem, że decyzja ta została prawidłowo i skutecznie doręczona. Powołując się na orzecznictwo sądowe w zakresie w/w art. 151 pełnomocnik skarżącej ponownie wskazał, że w momencie prywatyzacji Przedsiębiorstwa Państwowego, ustały organy tego Przedsiębiorstwa, a ich funkcje przejął pełnomocnik do spraw prywatyzacji, stąd doręczenie decyzji określającej podatek byłemu dyrektorowi Przedsiębiorstwa w miejsce pełnomocnika było działaniem pozbawionym podstawy prawnej, stąd nie może stanowić o skutecznym doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość w/w podatku. Zwrócił też uwagę, że kontrola skarbowa prowadzona była w trakcie procesu prywatyzacyjnego, stąd organ kontrolny cyt. "miał potrzebną wiedzę na temat procesu przekształcenia przedsiębiorstwa, w tym również informacje dotyczące osób uprawnionych do jego reprezentacji". W związku z tym organ kontroli jako nadawca pisma (decyzji) powinien ustalić i prawidłowo wskazać adresata, natomiast listonosz powinien doręczyć decyzję adresatowi lub wyznaczonemu przez adresata pełnomocnikowi. Powyższe spowodowało naruszenie: - art. 79 par. 1 w związku z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. c poprzez błędną ich interpretację i brak odniesienia ich treści do stanu faktycznego sprawy. Zdanie strony argumentacja organu i podatkowego, że w przypadku gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca podatek, podatnikowi nie przysługuje prawo wynikające z art. 79, pozostaje cyt. "w jaskrawej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, bowiem decyzja Inspektora nie tyle nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, co w ogóle w tym obrocie nie zaistniała", gdyż nie została prawidłowo podatnikowi doręczona i biorąc pod uwagę art. 80 par. 1 pkt 3 Ordynacji, że prawo podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, od dnia dokonania wpłaty podatku miał on prawo z takim żądaniem wystąpić, - art. 187 i 191 poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy. W ocenie strony organ podatkowy II instancji nie uwzględnił zasady prawdy obiektywnej, dokonując oceny zebranego materiału na swoją korzyść. Ponadto zdaniem skarżącej działania organu odwoławczego wskazują na dowolną ocenę dowodów, co przeczy zasadzie wynikającej z art. 191 Ordynacji, - art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Sąd w wyroku. Powołując wyrok NSA sygn. I SA/Łd 807/01 strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając pierwotną decyzją organu odwoławczego uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony merytorycznie, to tym samym uznał, że decyzja wymiarowa nie istnieje. Prowadzi to do wniosku, że podatnik zapłacił podatek wynikający z decyzji nie istniejącej. Z powyższych względów strona uznała wniesienie skargi za zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż jako podstawę żądania nadpłaty spółka podała fakt, iż decyzja wymiarowa Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28.VIII.1998 r., określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., wobec nieprawidłowego jej doręczenia nie weszła do obrotu prawnego, a zatem brak było podstaw prawnych do uiszczenia kwoty zaległości określonej w tej decyzji. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż kwestie doręczenia decyzji wymiarowej za 1996 r., były już z urzędu badane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA 1083/00 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznych decyzji z dnia 28 sierpnia 1998 r., określających skarżącej spółce zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2001 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę "A" Sp. z o. o., w M. L. w/w sprawie. Gdyby w/w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego wskutek jej wadliwego doręczenia wówczas nie można byłoby prowadzić postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją i powyższe niewątpliwie znalazłoby odzwierciedlenie w treści wyroku. W konsekwencji rozpoznając niniejszą sprawę za zbędne a wręcz niedopuszczalne sąd uznał ponowne rozważanie kwestii, czy decyzja wymiarowa z dnia 28 sierpnia 1998 r., została prawidłowo doręczona czy też nie. Skoro decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca spółka spełniała przesłanki warunkujące zastosowanie instytucji prawnej wynikającej z art. 79 par. 2 lit. A w zw., z art. 79 par. 1 Ordynacji. Zgodnie z w/w przepisami (w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2003 r.), uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługiwało podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji, jeżeli w zeznaniu (...) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Z treści przytoczonego przepisu wynikało zatem, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że uprawnienie to przysługiwało jedynie podatnikom, u których zobowiązanie podatkowe powstało w drodze samoobliczenia i wykazane zostało w deklaracjach (zeznaniach). Uprawnienie to więc nie dotyczy podatników u których doszło do weryfikacji tego samoobliczenia w postępowaniu podatkowym i zobowiązanie zostało określone w decyzji organu podatkowego. Wówczas zobowiązaniem należnym i obciążającym podatnika jest zobowiązanie wynikające me z deklaracji lecz z decyzji. Takie stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. W konsekwencji prawidłowo organy odmówiły skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.