I SA/Rz 395/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 listopada 2006r. sprawy ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. - oddala skargi - Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...) lutego 2006r. Nr (...),(...),(...) i (...), po rozpoznaniu odwołań J. S. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2005r. Nr (...), (...),(...),(...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. w kwocie po 2.330zł za każdy miesiąc oraz za wrzesień 2003r. w kwocie 1.165zł. Organy obu instancji uznały, iż skarżący uzyskiwał przychody z tytułu najmu nieruchomości położonej w R. przy ulicy (...). Wskazana nieruchomość była wynajmowana przez skarżącego od dnia 1 stycznia 1999r do dnia 15 września 2003r. firmie P.A.I.B. "A" Spółka z o. o., zwanej dalej Spółką, na podstawie umowy zawartej w dniu 31 grudnia 1998r. na okres od 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 1999r. oraz umowy zawartej w dniu 31 grudnia 1999r. na okres od 1 stycznia 2000r. do dnia 31 grudnia 2000r. Do tej umowy sporządzano dwa aneksy, mocą których przedłużano okres jej trwania do dnia 31 grudnia 2001 r. (aneks nr 1) oraz od dnia 1 stycznia 2002r. - na czas nieokreślony (aneks nr 2). W okresie obowiązywania umowy najmu określono kwotę czynszu w wysokości 12.927zł miesięcznie. Przez cały czas obowiązywania umowy najmu skarżący J. S. pełnił równocześnie funkcję prezesa zarządu Spółki. Według ustaleń organów podatnik J. S. złożył w dniu 31 grudnia 1998r. oświadczenie (formularz VAT-6) o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art.14 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, ze wskazaniem dnia 1 stycznia 1999r. jako daty rozpoczęcia czynności podlegających opodatkowaniu. Uwzględniając zapisy wskazanych umów, a w szczególności wysokość czynszu najmu, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w lipcu 2000r. skarżący przekroczył limit obrotów uprawniający do zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż obrót od stycznia do lipca 2000r. wyniósł 90.489zł (od stycznia do czerwca 77.562zł). W konsekwencji organ I instancji wyliczył obrót i należny podatek od towarów i usług. Jako obrót przyjęto kwotę 12.927zł, natomiast należny podatek wyniósł 2.330zł za każdy miesiąc objęty zaskarżonymi decyzjami, z wyjątkiem września 2003r., gdzie podatek wyniósł 1.165zł. Określając wysokość należnego podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wystawionego przez skarżącego rachunku za 2000r. na kwotę 38. 781 zł. W trakcie postępowania podatkowego, skarżący podał, że na taką kwotę opiewał czynsz najmu za cały rok. Różnica pomiędzy kwotą wynikającą z umowy najmu, a kwotą na rachunku wynika z faktu, iż strony umowy najmu ustnie ustaliły, iż wysokość czynszu będzie taka jak w umowie najmu z dnia 31 grudnia 1998r. zawartej na okres od 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 1999r. W umowie tej wysokość czynszu określono na 3000zł miesięcznie. W ocenie organów podatkowych wyjaśnienia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżący nie podał bowiem dokładnie z kim zawierane były takie aneksy. Ponadto skarżący w dniu 28 listopada 2003r. dokonał w Sądzie Rejonowym w R. zgłoszenia wierzytelności do masy postawionej w stan upadłości Spółki -między innymi z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości w łącznej kwocie 439.795,18zł. Zdaniem organu podatkowego wskazuje to na to, iż rzeczywistymi kwotami jakie ustalono za najem były kwoty wynikające z zawartych umów najmu. Pełnomocnik skarżącego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o ich uchylenie - oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji - jako wydanych z naruszeniem art. 3 ust.1 pkt 3 i art. 14 ust. 3 ustawy VAT, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatków i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). W uzasadnieniu zarzucono, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej. Zdaniem autora skargi z uwagi na fakt, iż w umowie najmu nie było zastrzeżenia, iż jej zmiany można dokonywać tylko w formie pisemnej pod rygorem nieważności, strony mogły w dowolnej formie zmodyfikować treść umowy. Skoro skarżący wystawił rachunek jedynie na kwotę 38.000zł i został on przyjęty bez zastrzeżeń to w braku przeciwstawnych dowodów należało uznać tę czynność za dopuszczalną. Skarżący nie przekroczył zatem limitu 80.000zł obowiązującego w 2000r. oraz w pozostałych latach objętych postępowaniem. W 2002r. skarżący otrzymał kwotę 36.000 zł i także podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Pełnomocnik skarżącego zarzucił także, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przykładem takiej czynności może być czynność dokonana przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z sobą samym. Stosownie do treści art. 203 kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Podobne brzmienie ma obowiązujący obecnie przepis art. 210 kodeksu spółek handlowych. Organy podatkowe oceniając uprawnienie skarżącego do zawarcia umowy ze spółką której był prezesem, pominęły tę okoliczność. Należy uznać, że w związku z naruszeniem przepisu art. 203 Kodeksu handlowego oraz art. 210 Kodeksu spółek handlowych doszło do bezwzględnej nieważności zawartej umowy najmu, co z kolei oznacza, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wskazał, iż organy podatkowe nie kwestionują możliwości modyfikowania umów w formie ustnej. W rozpatrywanej sprawie uznanie, iż doszło do ustnej zmiany treści umowy jest niemożliwe z uwagi na brak jednoznacznych i wiarygodnych wyjaśnień strony, a przede wszystkim z uwagi na zgłoszenie wierzytelności z tytułu czynszu najmu do postawionej w stan upadłości Spółki w wysokości odpowiadającej łącznej kwocie jaka należałaby się tytułem czynszu najmu zgodnie z pisemną treścią umowy najmu. Także zarzut naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest niezasadny. Przepis ten dotyczy czynności zabronionych przez prawo (stanowiących przestępstwo). Istnieje wprawdzie pogląd, iż przepis ten znajduje zastosowanie również do czynności dotkniętych wadą nieważności bezwzględnej w rozumieniu art. 58 § 1 i 2 oraz art. 387 § 1 Kodeksu cywilnego, jednakże pogląd ten jest niemożliwy do zaakceptowania, gdyż na gruncie prawa cywilnego rozróżnia się sytuacje, w których dana czynność nie może być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy, od sytuacji, w których nie zachowano odpowiedniej formy lub nie dopełniono procedury w sposób grożący sankcją nieważności. Przemawia za tym brzmienie przepisu art.2 ust.4 ustawy VAT, zgodnie z którym czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form przewidzianymi przepisami prawa. Oznacza to, że opodatkowaniu nie podlegają czynności charakteryzujące się tym, że w ogóle nie mogą być (nigdy) przedmiotem umowy skutecznej na gruncie prawa cywilnego, nie zaś wszystkie czynności, które w konkretnym przypadku nie są skuteczne. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2006r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski skargi i na poparcie prezentowanego stanowiska przestawił poglądy doktryny i orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej ustalenia faktyczne oraz zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia czy istotnie podatnik J. S. dokonywał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. czy przedmiotowa umowa najmu wskazanej wyżej nieruchomości (usług najmu) podlegała temu podatkowi, czy też -jak zarzuca podatnik -jest wyłączona spod działania ustawy VAT. Z mocy art.2 ust.1 i ust.4 ustawy VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Brzmienie powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że ustawodawca kładzie nacisk nie na okoliczności i sposób zawarcia umowy, ale na jej ekonomiczny aspekt, wyrażający się w tym, że została ona wykonana. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne znaczenie ma to, czy przedmiotem umowy o świadczenie usług są czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż w przeciwnym razie nie stosuje się do nich przepisów ustawy VAT (art.3 ust.1 pkt 3 ustawy). W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie chodzi tu o skuteczność konkretnej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego, ale o potencjalną możliwość występowania jako przedmiot umowy o świadczenie usług. Czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to te, których treść jest dopuszczalna w świetle obowiązujących przepisów prawa. Nie ulega żadnej wątpliwości, że umowa najmu jest taką czynnością prawną. Wynika to wyraźnie z przepisów art.659-692 kodeksu cywilnego, dopuszczających zawarcie takiej umowy. Ponadto należy podkreślić, iż w dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że za czynności nie podlegające ustawie VAT, a zatem i opodatkowaniu tym podatkiem uznawane są wszelkiego rodzaju czynności zabronione przez ustawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 1999r. sygn. akt SA/Rz 1066/98, Lex 44033). Skoro przepisy ustawy VAT akcentują dla celów opodatkowania fakt wykonania umowy, a nie jej zawarcia, to okoliczności zawarcia umowy o świadczenie usług najmu są bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania faktu wykonania umowy najmu (wraz z aneksami) pomiędzy J. S., a Spółką. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług najmu, a więc czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Umowa ta następnie została wykonana, o czym świadczy m.in. zapłata wynajmującemu J. S. części należności oraz zgłoszenie przez niego wierzytelności z tytułu najmu do masy postawionej w stan upadłości Spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia fakt, że wynajmujący nie otrzymał całej należności z tytułu najmu. Przepis art.2 ust.1 ustawy VAT ma zastosowanie również do świadczenia usług bez pobrania należności, co wynika wyraźnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy VAT. Ponadto podstawą opodatkowania jest - stosownie do treści art. 15 ustawy VAT - obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, choćby nie została otrzymana, gdyż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stąd też w sytuacji świadczenia przez przedsiębiorcę na rzecz innego podmiotu usługi o charakterze odpłatnym, jaką jest najem, bez pobierania z tego tytułu odpłatności, zachodzą podstawy do opodatkowania tej usługi podatkiem od towarów i usług zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie również skarżący (wbrew oświadczeniom składanym w postępowaniu podatkowym) uznawał za kwotę należną z tytułu zawartej umowy najmu całą kwotę czynszu w wysokości wynikającej z umowy z dnia 31 grudnia 1999r. wraz z aneksami nr 1 i 2, tj. kwotę 439.795,18zł, co potwierdza zgłoszenie przez niego wierzytelności w takiej właśnie wysokości do masy postawionej w stan upadłości Spółki. Tak ustalona wysokość kwoty należności wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że twierdzenia strony na temat ustnych modyfikacji umowy najmu są niewiarygodne i sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.