I FSK 305/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia Krzysztof Stanik Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 277/06 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2005 r. [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 5 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił A. S. uchylenia i zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Tym samym nie podzielił zdania podatniczki, która stała na stanowisku, iż z tytułu czynności wykonywanych w charakterze biegłych sądowych na rzecz organów władzy publicznej, w szczególności sądu i komornika sądowego, rzeczoznawcy majątkowi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r., bez względu na to czy wykonują również działalność gospodarczą w tym zakresie czy też nie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy podniósł, iż o wyłączeniu, na które powołała się strona można mówić wyłącznie w przypadku, gdy świadczący daną usługę tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji lub infrastruktury podmiotu, na rzecz którego czynność jest wykonywana, a odpowiedzialność za tę czynność będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Na tej podstawie organ stwierdził, iż osoby sprawujące funkcję biegłego sądowego nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., bowiem w stosunku prawnym łączącym ich z sądem nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie. Niemożliwe jest przede wszystkim nawiązanie takiego stosunku prawnego, którego elementem była by odpowiedzialność zlecającego wykonanie biegłemu określonych czynności. Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto powołując się na treść rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15 poz. 133) podniósł, iż organy podatkowe pominęły karnoprocesowe oraz cywilnoprocesowe uregulowania dotyczące biegłych oraz nie uwzględniły charakteru omawianej instytucji w oparciu o przepisy procedury karnej i cywilnej. W tym zakresie wskazano, iż organ procesowy nakłada na wybraną osobę obowiązek sporządzenia opinii, oznaczając przy tym przedmiot i zakres ekspertyzy, a także termin jej złożenia. Organ procesowy uprawniony jest ponadto do nakazania biegłemu osobistego stawiennictwa celem przesłuchania. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż sporządzając opinię biegły podlega kierownictwu sądu i ma obowiązek stosowania się do jego wskazówek, co może świadczyć o braku jego samodzielności. Kwestia ta nie była w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach rozważona, mimo podnoszenia jej przez stronę na wcześniejszych etapach postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do wynagrodzenia biegłego, które otrzymuje on z tytułu nałożonych obowiązków. Powołano się na szereg przepisów prawa, na podstawie których ustalane są zasady, wysokość, stawki przyznawanego wynagrodzenia. Ponadto przytoczono pogląd z orzecznictwa, zgodnie z którym w efekcie wezwania przez sąd do pełnienia funkcji biegłego dochodzi do swego rodzaju zatrudnienia. Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, iż organ odwoławczy w swych rozważaniach skoncentrował się głównie na tym, czy biegły za swe czynności wykonywane na zlecenie sądu ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich. Przytoczone zostało stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym sąd bierze jedynie odpowiedzialność za wydany wyrok, a odpowiedzialność za opinię spoczywa na biegłym, który ją wydał. Jednakże w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach kwestii tej nie można wyjaśnić bez dokładnej analizy przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich przy wydaniu orzeczenia oraz przepisów procesowych określających pozycję opinii jako dowodu w procesie. Na zakończenie podniesiono, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w szczególności odnieść się do przepisów procesowych normujących status biegłego oraz do orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status. Ponadto należy zbadać, czy biegły ponosi odpowiedzialność za decyzję organów procesowych, opartą na wydanej opinii, gdyby okazało się, że decyzja procesowa była błędna. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną, w której postawił zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, iż organy dokonały błędnej wykładni w/w przepisu; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie wskazanie przyczyn prawnych, dla których stanowisko organu nie mogło by zostać uwzględnione, a w konsekwencji braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które w sposób dostateczny przemawiałyby za uchyleniem decyzji. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ odwoławczy wskazał, iż będące przedmiotem sporu wyłączenie podatkowe ma zastosowanie w sytuacji gdy wykonujący czynności związany jest ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Tym samym stwierdzenie, iż w chociażby jednym aspekcie istniejące więzi nie są analogiczne jak przy stosunku pracy jest wystarczającą przesłanką do uznania, że mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą przez podatnika VAT. W ocenie organu okoliczność, iż rzeczoznawca majątkowy, pełniący jednocześnie funkcję biegłego sądowego osobiście odpowiada za wykonane przez siebie czynności została bezsprzecznie wykazana. W związku z powyższym wobec istnienia jednej negatywnej przesłanki analiza pozostałych była bezcelowa, co czyni zarzut Sądu, iż organ podatkowy skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu czy biegły ponosi za swoje czynności odpowiedzialność wobec osób trzecich, całkowicie bezzasadnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, iż kwestią sporną, która podlegała rozstrzygnięciu była wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Powołany przepis stanowi wyłączenie pewnych czynności z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a tym samym wyłączenie osób te czynności wykonujących z grona podatników podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego w przypadku czynności wykonywanych w charakterze biegłego sądowego przepis ten, a co za tym idzie wynikające z niego wyłączenie przedmiotowe nie będzie miało zastosowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaprezentowana wykładnia była błędna co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mimo, iż w sprawie mamy do czynienia z klasycznym sporem co do prawa to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zająć w tej kwestii wiążącego stanowiska. Wynika to z faktu, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie niespójne i niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji wskazuje na błędną wykładnie prawa materialnego, a z drugiej za powód tego naruszenia uznaje brak rozważań w kwestii karnoprawnego i cywilnoprawnego charakteru biegłego sądowego, jego wynagrodzenia i odpowiedzialności za wydaną opinię. Należy stwierdzić, iż prawidłowe działanie w przypadku stwierdzenia niewłaściwej wykładni powinno w pierwszej kolejności polegać na wskazaniu na czym polegał błąd oraz zaprezentowaniu wykładni prawidłowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie dość, że nie przedstawił własnej, interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. i nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na kluczowe dla sprawy zagadnienia, to na dodatek przedstawił argumentację przystającą jedynie do sytuacji naruszenia przepisów regulujących prawidłowość uzasadnienia decyzji podatkowej, które to przepisy należy bezsprzecznie uznać za przepisy prawa procesowego. Innymi słowy podzielając stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika organu podatkowego należy stwierdzić, iż skoro podstawą uchylenia była jedynie błędna wykładnia prawa materialnego, należało przedstawić jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Co więcej wskazania dla organu co do dalszego postępowania, polegające na uzupełnieniu uzasadnienia decyzji o niezbędne zdaniem Sądu rozważania należy uznać za całkowicie nieuzasadnione w świetle postawionego przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Czyni to bowiem pogląd o błędnej wykładni całkowicie przedwczesnym i uniemożliwia wyrokowanie co do meritum. Z drugiej strony nie sposób się oprzeć wrażeniu, że przesądzenie, iż organ dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego w sprawie gdzie kwestia sporna dotyczy odpowiedzi na pytanie czy czynności biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazywać może, że Sąd wyraził swój pogląd w zakresie interpretacji prawa podatkowego. Tym samym wątpliwym i nieuzasadnionym wydaje się nakaz Sądu pierwszej instancji w kwestii uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż logicznie rzecz biorąc powinno to pozostać bez wpływu na wyrażony pogląd, iż uznanie biegłego sądowego za podatnika VAT stanowi błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto uwadze Sądu uszło, iż chcąc wykazać, że czynności biegłego nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w powyższym przepisie organ podatkowy mógł skupić się na kwestii odpowiedzialności za wydaną opinię. Wynika to z faktu, że o możliwości zwolnienia z opodatkowania przesądza jedynie łączne wystąpienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Tym samym skuteczne podważenie jednej z nich automatycznie czyni interpretację organu prawidłową. Dopiero w sytuacji odwrotnej zbadanie wystąpienia wszystkich przesłanek należało by uznać za konieczne. Pamiętać powinien o tym Sąd pierwszej instancji, który będzie musiał tego dokonać jeśli by chciał skutecznie podważyć zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii wykładni powołanego przepisu. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony i tym samym zgodnie z art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.