I SA/Łd 477/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA Paweł Janicki, Anna Świderska (spr.), Protokolant asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 roku w wysokości 19.973 złotych. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. M.W. prowadziła pod firmą A działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi. Jak wynika z dokumentów źródłowych w miesiącu wrześniu 2002 roku podatniczka dokonała zakupu paliwa od firmy B A.G. na łączną wartość 109.737,40 złotych, podatek VAT 24.141,57 złotych. A.G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył również deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2002 roku. Jednak jak wynika z jego zeznania złożonego w dniu 27 lutego 2003 roku, w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. A.G. oświadczył, iż działalność gospodarczą zarejestrował na polecenie nieznanych mu osób, za co otrzymał określoną sumę pieniędzy. Nigdy nie wystawiał żadnych faktur, nie prowadził dokumentacji podatkowej. Deklaracje podatkowe otrzymywał za pośrednictwem poczty i po podpisaniu składał je w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, iż skoro transakcje opisane w fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane, a podatnik nie wystawiał faktur i ich nie podpisywał, zatem nie posiada ich kopii. Stosownie więc do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dodatkowo organy podatkowe stwierdziły, iż podatek należny wynikający z deklaracji złożonej przez A.G. nie został uiszczony. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca podniosła zarzut wydania decyzji na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, mających wpływ na wynik postępowania. Skarżąca stwierdziła, iż przy badaniu naruszenia prawa wynikającego z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co jest obowiązkiem organów podatkowych w świetle przepisu § 48 ust. 6 rozporządzenia. Dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia nie wystarczy stwierdzić, że wystawca faktury nie posiada jej kopii, należy również udowodnić, że sprzedaż i podatek należy nie został rozliczony, czego organ podatkowy nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż jak wynika z pism Urzędu Skarbowego właściwego dla A.G., zobowiązanie podatkowe wykazane przez niego w deklaracji za miesiąc wrzesień 2002 roku nie zostało uregulowane. W dniu 2 lutego 2005 roku strona skarżąca złożyła w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym dokumenty z akt znajdujących się w Sądzie Rejonowym w K. w sprawie karnej przeciwko A.G., z którego wynika, iż firma B nabywała olej opałowy, który następnie sprzedawała do innych podmiotów, m. in. do firmy A jako olej napędowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na uprawnieniu podatnika, polegającym na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta została wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. W świetle art. 32 ustawy o VAT faktury są dokumentami wystawianymi przez podatników podatku od towarów i usług stwierdzającymi dokonaną sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27 poz. 268 z późn. zm.). Z uwagi na fakt, iż na gruncie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. samoobliczenia, ustawodawca przyjął szereg rozwiązań prawnych zakładających daleko posunięty rygoryzm w zakresie dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją tego rygoryzmu stało się określenie kategorii faktur, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego. Faktury te zostały enumeratywnie wymienione w przepisie § 48 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, w przypadku, gdy: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając na uwadze przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób zasadny zakwestionowały odliczenie dokonane przez skarżącą na podstawie faktur, których wystawcą była firma B A.G. Zgodnie z przepisem § 48 ust. 1 rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Przy prawidłowo przeprowadzonej transakcji, sprzedawca powinien być zatem w posiadaniu wystawionej kopii faktury, a wartości z niej wynikające uwzględnić w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7. Przepisy § 48 ust. 4 rozporządzenia zostały wprowadzone w celu wykluczenia prób uniknięcia opodatkowania przez fałszowanie oryginałów faktur. Przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabywca towaru lub usługi posiada oryginał faktury VAT, a więc należałoby teoretycznie założyć, że uiścił kwotę ceny towaru lub usługi wraz z podatkiem VAT sprzedawcy, będącemu podatnikiem podatku VAT, ale w dokumentacji podatkowej przechowywanej przez zbywcę nie ma kopii tej faktury. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego przepisu – wynikającym z § 48 ust. 6 – jest ustalenie, że sprzedawca nie ujął kwoty podatku VAT uwidocznionej w oryginale takiej faktury w złożonej deklaracji podatku VAT. Brak potwierdzenia faktury kopią u sprzedawcy, nie skutkuje zatem automatycznie utratą prawa do obniżenia podatku należnego. Przepisem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia ustawodawca stworzył pewnego rodzaju domniemanie, że faktura niepotwierdzona to faktura "pozorna", które może być obalone poprzez wykazanie, że sprzedawca ujął podatek należny w deklaracji i uiścił ten podatek. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż co prawda A.G. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług, ale zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji dla podatku od towarów i usług nie zostało zapłacone. Ponadto, Sąd uznał za niezasadny zarzut strony skarżącej, iż decyzja została wydana w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Należy zauważyć, iż Trybunał w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 roku o sygn. akt K 24/03 istotnie orzekł, że przepis art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże z uwagi na szczególny charakter niniejszej sprawy polegający na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT, obowiązującego w dacie wyrokowania Trybunał stwierdził, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 roku. Tymczasem zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 roku, a więc okresu, do którego nie znajduje zastosowania orzeczenie Trybunału. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 późn. zm.) oddalił skargę.