I SA/Łd 478/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA Anna Świderska, Protokolant #PROTOKOLANTT, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. OZ w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług za m-c styczeń 2003 r. Oddalono skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 roku w wysokości 37.975 złotych. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. M. W. prowadziła pod firmą A działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi. Jak wynika z dokumentów źródłowych w miesiącu styczniu 2003 roku zaewidencjonowała faktury zakupu od Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "B" na wartość 22.440 złotych, podatek VAT 4.936,80 złotych, PHU "C" S. Ł. na wartość 10.812 złotych, podatek VAT 2.378,64 złotych, PHU "D" na wartość 78.692 złotych, podatek VAT 17.312,24 złotych oraz PHU E na wartość 65.600 złotych, podatek VAT 14.432 złotych. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od w/w podmiotów zostało przez organy podatkowe zakwestionowane. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż S. G. w styczniu 2003 roku nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż z dniem 18 listopada 2002 roku zgłosił jej likwidację, a w roku 2003 nie składał żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznano, iż podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur, a zaewidencjonowana przez skarżącą faktura wystawiona przez ten podmiot nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe zakwestionowały również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "C". Jak wynika z materiału dowodowego, firma ta w miesiącach od listopada 2002 roku do lutego 2003 roku ewidencjonowała zakupy oleju napędowego od podmiotów, które nie potwierdziły dokonanych na rzecz "C" transakcji. Organy podatkowe uznały zatem, iż towar fikcyjnie zakupiony nie mógł być dostarczony do magazynów firmy skarżącej. Przyjęto więc, iż towar dostarczany przez "C" mógł pochodzić jedynie z nielegalnego źródła, a jego sprzedaż posiadała znamiona tzw. "prania towarów". Organy podatkowe stwierdziły, iż czynności wystawienia przez "C" faktur VAT miały charakter, o którym mowa w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. rozporządzenia Ministra Finansów organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Kontrola przeprowadzona u P. D. wykazała, iż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Podatnik zeznał, iż większość faktur nie była przez niego podpisywana, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie był obecny przy transakcjach i nie wie, czy faktycznie miały one miejsce. Wobec powyższego, organy podatkowe uznały, iż ujęte w fakturach transakcje nie zostały przeprowadzone przez P. D., a faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, które zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe ustaliły ponadto, iż A. J. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak za miesiąc styczeń 2003 roku nie złożył deklaracji dla tego podatku ani nie uregulował należności z tego tytułu, w związku z czym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonanie zakupu od w/w podmiotu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca podniosła zarzut wydania decyzji na podstawie przepisów prawa, które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, mających wpływ na wynik postępowania. Strona zarzuca, iż organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli u S. G., który przebywa za granicą, a Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał dalszego postępowania dowodowego. Sama nieobecność na terenie kraju nie jest sama w sobie przesłanką negatywną wobec tego podmiotu, a tym bardziej nie może wywoływać skutków dla osób trzecich. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na uprawnieniu podatnika, polegającym na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta została wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. W świetle art. 32 ustawy o VAT faktury są dokumentami wystawianymi przez podatników podatku od towarów i usług stwierdzającymi dokonaną sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 27 poz. 268 z późn. zm.). Z uwagi na fakt, iż na gruncie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. samoobliczenia, ustawodawca przyjął szereg rozwiązań prawnych zakładających daleko posunięty rygoryzm w zakresie dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją tego rygoryzmu stało się określenie kategorii faktur, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego. Faktury te zostały enumeratywnie wymienione w przepisie § 48 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, w przypadku, gdy: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. G. organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia stosownie do § 48 ust. 4 pkt lit. a rozporządzenia. Zgodnie bowiem z przepisem § 34 w/w rozporządzenia podmiotem uprawnionym i zarazem obowiązanym do wystawienia faktury VAT jest jedynie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Zatem podmiot, który jak ustaliły organy podatkowe zlikwidował działalność w listopadzie 2002 roku i w roku 2003 nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest uznany jako podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur. Również odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "C", Sąd uznał za bezpodstawne. Jak ustalono w toku postępowania, "C" był w posiadaniu faktur zakupu, które w całości zostały zakwestionowane, gdyż wskazani w nich sprzedawcy oświadczyli, że nie przeprowadzali żadnych transakcji z tą firmą. Ponieważ "C" nie wykazywał nabycia od żadnych innych podmiotów, należy uznać, iż nie znajdował się w posiadaniu towarów, których sprzedaż dokumentowały faktury wystawiane na rzecz skarżącej. Oznacza to, że w świetle prawa faktury wystawione na rzecz strony skarżącej były fakturami, o których mowa w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, tj. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały także podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca wskazany został P. D. Osoba ta firmowała jedynie swoim nazwiskiem prowadzoną działalność gospodarczą, otrzymując za to swoistego rodzaju wynagrodzenie. P. D. nie dokonywał zatem osobiście czynności podlegających opodatkowaniu, a faktury wystawiane były przez inne podmioty, do tego nieuprawnione, która to sytuacja objęta jest dyspozycją przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z fakturami wystawionymi przez firmę "E", z uwagi na fakt, iż podmiot ten nie złożył deklaracji za miesiąc styczeń 2003 roku ani nie zapłacił należnego podatku. Należy bowiem podkreślić, iż nabywca towarów i usług może potrącić tylko taki podatek, który został uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Przyjęcie odmiennego stanowiska w przypadku nieopłacenia podatku należnego przez zbywcę kłóciłoby z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 późn. zm.) oddalił skargę.