II FSK 946/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 697/06 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 697/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 kwietnia 2006 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobranego podatku od spadków i darowizn 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym stanie faktycznym: K. K. jako notariusz sporządziła w dniu 29 grudnia 2003 r., w formie aktu notarialnego, umowę darowizny. Umowa została zawarta pomiędzy małżonkami J. i F. S. a ich córką H. P. i zięciem K. P., na podstawie tej umowy małżonkowie S. przenieśli na rzecz H. P. i K. P. nieruchomość o pow. 56,05 ha objętą księgą wieczystą Kw [...], położoną w K., L. i Z.. Jak stwierdzono w treści § 2 aktu notarialnego umowę darowizny zawarto na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników w celu zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej. Wartość "przedmiotu darowizny" strony oszacowały "na kwotę 200.000 zł. (...), w tym wartość lasu i nieużytków (...) na kwotę 182.000 zł". (§4). Z treści aktu notarialnego wynikało również, że w wykonaniu polecenia darczyńców -zawartego w § 3 - na nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...] ustanowiono na rzecz małżonków J. i F. S.: - dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, ograniczoną zakresem do zabudowanej działki gruntu nr 50. Roczną wartość służebności strony określiły na kwotę 4.000 zł, która po skapitalizowaniu wyniosła 30.000 zł; - dożywotnie i nieodpłatne prawo użytkowania działki gruntu nr 53. Roczną wartość tego prawa strony określiły na kwotę 7.280 zł" (...), która po skapitalizowaniu wg wieku młodszej z uprawnionych (71 lat) wynosi 54.600 zł. Sporządzający umowę notariusz K. K. - tytułem podatku od przedmiotowej darowizny pobrała kwotę 2.120,40 zł, powołując art. 4 ust. 1 pkt 14 oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16 z 1997 roku, poz. 89, z późń. zm., dalej: u.p.s.d.)". Postanowieniem z dnia 31 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania należnego podatku od spadków i darowizn, po przeprowadzeniu którego, decyzją z dnia 20 kwietnia 2006 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika -określając wysokości niepobranego podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.632 zł. Organ podatkowy uznał, iż notariusz działając jako płatnik, winien był pobrać z tytułu dokonania w/w darowizny podatek od spadków i darowizn w wysokości 3.752,00 zł - tj., od wartości lasu i nieużytków, ponieważ służebność osobista nie powinna być odliczona od tych składników darowizny. Zamiast powyższego płatnik nieprawidłowo odliczając wartość służebności osobistej mieszkania od wartości lasu i nieużytków pobrał podatek w kwocie 2.120,40 zł, co zdaniem organu, wobec niedopełnienia obowiązków płatnika określonych w art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz art. 30 §4 stanowi podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w treści której określa się wysokość niepobranego podatku. W treści decyzji wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ("las i nieużytki") określono, zgodnie z aktem notarialnym na kwotę 182.000,00 zł, natomiast pomniejszające podstawę opodatkowania "długi i ciężary", tj., prawo użytkowania działki nr [...] na poziomie 54.600,00 zł., stąd też - po uwzględnieniu kwoty zwolnionej od podatku, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podlegająca opodatkowaniu czysta wartość majątku wyniosła 22.213,00 zł. Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji po rozpoznaniu odwołania 3. W skardze K. K. zarzuciła decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 7 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. oraz naruszenie innych przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła również zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 7 Konstytucji stanowiącego i będące konsekwencją tego naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie WSA w Gdańsku powołując się na art. 18 ust.1 u.p.s.d. wskazał, że skoro skarżąca, jako płatnik podatku od spadków i darowizn, nie wywiązała się z ciążącego na niej z mocy ustawy obowiązku pobrania i wpłacenia we właściwym terminie podatku, organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji w trybie art. 30 o.p., na mocy której przeniesiono na płatnika odpowiedzialność z tytułu nie pobranego i niewpłaconego podatku i określono wysokość tego podatku. Ponadto sąd wskazał, że istota sprawy sprowadzała się do pytania, czy ciężar, który jest ściśle związany z przedmiotem zwolnionym z opodatkowania może zmniejszać podstawę opodatkowania w przypadku przedmiotu, którego przekazanie w drodze darowizny podlega opodatkowaniu. Zdaniem sądu w sprawie nie można zaakceptować sytuacji, aby ciężar immanentnie związany z przedmiotem, który nie podlega opodatkowaniu obniżał wartość przedmiotu, podlega jego opodatkowaniu. W związku z powyższym sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy ciężar dotyczył tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to nie podlegało opodatkowaniu, to brak jest podstaw, aby ciężar ten obniżał wartość lasów i nieużytków, które podlegają opodatkowaniu. Nie doszło również do naruszenia art. 16 ust. 1 u.p.s.d., gdyż nie znajdował on w ogóle zastosowania w sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwały zdaniem sądu także zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej bowiem organ odwoławczy wskazał, w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy przytoczył też prawidłowo przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawę prawną i podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nie ustosunkowanie się przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz nie przedstawienie stanu sprawy, polegające na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe i nie przedstawieniu pełnego stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p,s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo iż organy skarbowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a mianowicie: - art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. w zw. z art. 45, 46 § 1 K.c. w zw. z art. 296, 298, 301, 302 oraz 285 K.c., - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. w zw. z art. 84 i 217 konstytucji RP. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego ewentualnie (na podstawie art. 188 p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 kwietnia 2006 r. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sformułowana podstawa kasacyjna naruszenia przepisów postępowania, w ramach której powołano naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., sprowadza się w istocie do zarzutu, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stwierdził, iż działki objęte KW nr [...] stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 K.c. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, jednoznaczne ustalenie tej okoliczności daje dopiero asumpt do rozważań na temat tego, czy możliwe jest (a jeżeli tak, to w jakim zakresie) obciążenie służebnością osobistą części nieruchomości. Tak sformułowany zarzut kasacyjny wskazuje na polemikę z ustaleniami zaaprobowanymi przez sąd pierwszej instancji i sugeruje, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od postulowanego ustalenia. Jak wynika bowiem z dalszej części skargi kasacyjnej, strona ją wnosząca stoi na stanowisku, że w konkretnej sprawie ustanowiona służebność mieszkania obciążą całą nieruchomość, przez którą należy rozumieć działki gruntu objęte KW nr [...], a nie tylko tę część, na której jest wykonywana. Tak postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że zupełność postępowania dowodowego i jego ocena jest uzależniona od mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że "darowizna ta została dokonana z poleceniem ustanowienia na rzecz darczyńcy dożywotniej i nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania", stosownie zaś do art. 301 i 302 K.c., "ustanowiona służebność mieszkania nie obciąża przekazanych w ramach jednej umowy darowizny nieużytków i lasu", gdyż "służebność mieszkania nie obciąża całej nieruchomości, jak to ma miejsce w przypadku służebności gruntowej, ale tylko taką jej część, która wynika z okoliczności danej sprawy". Przy czym, co należy podkreślić, w części opisowej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zawierającym informację dotyczącą umowy darowizny, wyraźnie podano, iż "z treści aktu notarialnego wynika także, że na zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] została ustanowiona na rzecz darczyńcy dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania". W związku z przedstawionym stanem faktycznym, należy zwrócić uwagę, że w umowie darowizny wyraźnie stwierdzono, iż zawarto ją, jak wynika z akt sprawy, na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64., poz. 592, dalej: u.u.s.r.) W myśl przepisów u.u.s.r., przyznanie rolnikowi emerytury przed osiągnięciem wieku określonego w tej ustawie, a także pełna wypłata świadczeń z tytułu emerytury lub renty uzależnione zostały od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, za które uznaje się między innymi wyzbycie się własności i posiadania gospodarstwa rolnego. Wybór rodzaju umowy prowadzącej do wyzbycia się gospodarstwa rolnego należy do stron. Mogą je stanowić umowy określone w tej ustawie jako umowy z następcą (art. 84 i 85 u.u.s.r.) lub przewidziane w K.c. umowy darowizny i dożywocia. Dokonany wybór determinuje prawne możliwości odzyskania przez rolnika przekazanego gospodarstwa. W przypadku umowy darowizny może to nastąpić przez jej odwołanie na podstawie art. 898 § 1 K.c., zaś w wypadku umów zawartych na podstawie u.u.s.r., tj. umowy z następcą o charakterze zobowiązującym oraz umowy zawartej w celu wykonania umowy z następcą o skutkach rzeczowych, w drodze żądania ich rozwiązania przez sąd (art. 87 i 89 u.u.s.r.). Co prawda w konkretnym przypadku zamiarem darczyńcy było uzyskanie uprawnień do renty rolniczej na podstawie u.u.s.r., to jednak - wbrew treści § 2 umowy - przekazanie gospodarstwa rolnego nastąpiło nie na podstawie przepisów u.u.s.r. (tj. w formie umowy z następcą), lecz w formie uregulowanej w K.c. darowizny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno umowa darowizny, jak i umowa zawarta w trybie określonym w u.u.s.r., korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn - odpowiednio na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ("Zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców) oraz art. 4 ust. 1 pkt 14 u.p.s.d. ("Zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części wraz z budynkami mieszkalno-gospodarczymi oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jeżeli umowa zostaje zawarta na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników"). Mając na względzie art. 134 § 2 p.p.p.s.a. i uregulowany w nim zakaz reformationis in peius, należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku skargą kasacyjną podważono rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji (aprobujące stanowisko organów podatkowych) sprawdzające się jedynie do stwierdzenia, że "w sytuacji, gdy ciężar dotyczył tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to nie podlegało opodatkowaniu, to brak jest podstaw, aby ciężar ten obniżał wartość lasów i nieużytków, które podlegają opodatkowaniu". Kwestia sporna dotyczyła więc jedynie opodatkowania lasów i nieużytków. Nie dotyczyła więc opodatkowania budynków i urządzeń wymienionych w lit. a-c pkt 1 ust. 1 art. 4 u.p.s.d. Należy zauważyć, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części w drodze umowy darowizny jest zwolnione od podatku, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych. Istnieje możliwość dokonania darowizny cum modo, a wartość obciążenia z tytułu wykonania polecenia stanowi ciężar darowizny podlegający odliczeniu. W tym stanie rzeczy nabywcy gospodarstw rolnych na podstawie umowy darowizny korzystają z preferencji podatkowych. W tym kontekście powołanie błędnej podstawy prawnej (art. 4 ust. 1 pkt 14 u.p.s.d. zamiast art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nabiera drugorzędnego znaczenia. W obu powołanych przepisach zwolnieniu od podatku od darowizn podlega nabycie własności gospodarstwa rolnego, wg zaś definicji gospodarstwa rolnego (zawartej w ustawie o podatku rolnym) lasy i nieużytki nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego powołane w skardze kasacyjnej. W pierwszym rzędzie należy wskazać na ich usytuowanie systemowe w u.p.s.d. Art. 4 ust 1 pkt 1 znajduje się w rozdziale 1 "Przedmiot opodatkowania", art. 7 ust. 1 w rozdziale 3 "Podstawa opodatkowania", w rozdziale 4 zawarto natomiast przepisy dotyczące wysokości podatku. Podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania został przez ustawodawcę ograniczony, poprzez określenie rzeczy lub praw majątkowych nie podlegających podatkowi (art. 3) lub zwolnionych od podatku (art. 4 u.p.s.d.). Ten zabieg legislacyjny powoduje, że rzeczywistym przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn są rzeczy lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 1 u.p.s.d. z wyłączeniem niepodlegających podatkowi i zwolnionych od tego podatku. Ponieważ przedmiotem darowizny było gospodarstwo rolne, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przedmiotem opodatkowania objęte zostały jedynie lasy i nieużytki, które z mocy tego przepisu zwolnieniem nie zostały objęte (z uwagi na zakres rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i zakaz niepogarszania sytuacji strony, poza zakresem zainteresowania należy pozostawić kwestię opodatkowania budynków i urządzeń wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a-c/ u.p.s.d.). Dopiero prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania, daje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który ma w sprawie zastosowanie, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania zdefiniowana w przytoczonym wyżej przepisie stanowi "czystą wartość", czyli już pomniejszoną o długi i ciężary. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 3 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)