I FSK 505/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06 w sprawie ze skargi "M. M. I." sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 września 2006 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od "M. M. I." sp. z o.o. w Ol. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi "M. M. I." sp. z o.o. w O., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia ww. spółki odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 czerwca 2006 r., którym organ pierwszej instancji dokonał interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u." w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego. Organy podatkowe obu instancji wbrew stanowisku strony przyjęły, że wniesienie jako aportu środków trwałych służących wcześniej sprzedaży opodatkowanej nie rodzi obowiązku korekty podatku VAT odliczonego przy ich nabyciu. 1.4. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u. wskazał, że skoro wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a następnie w okresie korekty dokonał czynności zwolnionej od podatku (wniesienia aportem środków trwałych), jest on zobowiązany do dokonania korekty określonej w przepisach art. 91 ust. 4-6 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. 2.2. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest transakcją opodatkowaną VAT, dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 91 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 91 ust. 1 - 5 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a dokonanie takiej dostawy w okresie korekty wynikającym z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., powoduje u wspólnika - zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. - obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem; art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, która nie jest ani czynnością opodatkowaną VAT, ani czynnością zwolnioną z VAT, powoduje u wspólnika obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem. Jednocześnie strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych w zakresie ustalenia czy przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest czynnością dokonaną w ramach "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, a nadto czy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy VAT pozwała Państwu Członkowskiemu na przyjęcie na gruncie prawa krajowego (art. 91 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u.), że w przypadku dóbr inwestycyjnych obowiązek korekty odliczeń podatku naliczonego w okresie objętym korektą powstaje również w razie dokonania czynności niepodlegających podatkowi od wartości dodanej. 2.3. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki w szczególności przekonywał, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jest co do zasady dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u. Wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym, którego celem jest "wymiana" praw majątkowych przysługujących wspólnikowi do przedmiotu aportu na prawa do udziałów w spółce. Podkreślał, że w wyniku pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym dochodzi do nabycia przez spółkę indywidualnie oznaczonego prawa majątkowego przysługującego dotychczas wspólnikowi. Wkład wniesiony do spółki staje się własnością spółki, a objęcie udziału jest zobowiązaniem się wspólnika do dokonania na rzecz spółki określonego świadczenia w zamian za przyznawane udziały. Nie jest natomiast czynnością (świadczeniem) spółki kapitałowej. Przekazanie towarów jako wkładu na pokrycie kapitału spółki nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT i odpowiednich przepisów o VAT, a zatem nie jest objęte regulacją ww. aktów prawnych, w tym art. 91 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 91 ust. 1-5 u.p.t.u. Zastosowanie tych przepisów w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału spółki jest sprzeczne z art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy VAT, w którym mowa jest m.in. o dostawie produktów (w okresie korekty) zwolnionej od podatku, a nie czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na wstępie wskazał, że wydanie orzeczenia ETS w zakresie pytań sformułowanych w skardze nie jest niezbędne do wydania wyroku w niniejszej sprawie. 3.2. Przechodząc do analizy zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji przyjął, że zawarcie umowy spółki i wniesienie na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane udziały w przypadku, gdy czynności tej dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc podatnik VAT, a przedmiotem wkładu są towary (składniki majątku przedsiębiorstwa podatnika) używane w dotychczasowej działalności, czynność ta nie stanowi odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie Sąd uznał, że kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia dla sprawy. 3.3. Kwestią kluczową jest w ocenie Sądu dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej niewłaściwej subsumcji przepisów u.p.t.u. do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W nawiązaniu do powyższego Sąd wyjaśniał, że przepisy Rozdziału 2 Działu IX u.p.t.u. dotyczą podatników, którzy uprawnieni na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, towary te i usługi wykorzystują do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego według zasad określonych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 91 u.p.t.u. zobowiązani są podatnicy, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego, a to częściowe odliczenie następuje w oparciu o strukturę sprzedaży - ustalaną według reguł określonych w art. 90 ust. 2-6, co wynika z treści art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Art. 91 ust. 2 i 4-6 u.p.t.u. dotyczący środków trwałych nie funkcjonuje jako regulacja samodzielna, jak to przyjęto w decyzji wyprowadzając wniosek, że nieopodatkowana sprzedaż środka trwałego w okresie pięciu lat od dnia nabycia spowoduje obowiązek korekty bez względu na sposób jego wykorzystywania przed sprzedażą. W opinii Sądu przepisy te odnoszą się przede wszystkim do takich środków trwałych, które po nabyciu służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, a podatek naliczony przy ich zakupie odliczany jest wg struktury sprzedaży. Natomiast art. 91 ust. 7 u.p.t.u., nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 do sytuacji, w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia a następnie się to prawo zmieniło - dotyczy przypadku, gdzie podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał jedynie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Zbycia środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, w szczególności wniesienie go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej. 3.4. Sąd podkreślił, że w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1-5, (a nie ust. 6), a zatem przy uwzględnieniu art. 91 ust. 4 z regulacji tych wynika, że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku. Jednocześnie wskazano, że sprzedaż środka trwałego nie wpływa na strukturę sprzedaży, o czym stanowi art. 90 ust. 5 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie naruszenie: 1. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u. z pominięciem zasady wynikającej z przepisu art. 86 ust. 1 tej ustawy, 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.": a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa materialnego i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, b. art. 153 poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej. 4.2. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podkreślał, że zasadniczo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikom, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli jednak ostatecznie okaże się, że towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jaką jest wniesienie aportu do spółki z o.o. - wówczas powstaje obowiązek dokonania korekty. Powołując się na treść przepisów u.p.t.u. pełnomocnik organu wskazał, że o ile wniesienie aportem środków trwałych następuje w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, spółka jest zobowiązana do dokonania stosownej korekty, określonej w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Korekty należy dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywany jest aport towarów. Stwierdził również, że nie jest uzasadnione stanowisko Sądu, zgodnie z którym przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. odnosi się jedynie do sytuacji, gdzie podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, wykorzystywał środki trwałe początkowo wyłącznie do działalności opodatkowanej, a później również do zwolnionej. Przepis ten według organu wyraźnie wskazuje na konieczność dokonania takiej korekty i dotyczy wszystkich podatników, którym przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego i którzy następnie to prawo utracili (i na odwrót). 4.3. Odnosząc się do argumentacji wyroku WSA w zakresie braku odesłania w ust. 7 art. 91 u.p.t.u. do ust. 6 tego przepisu pełnomocnik organu zaznaczył, że ust. 6 pełni jedynie rolę objaśnienia sposobu dokonania korekty, nie nakłada zaś samego obowiązku jej dokonania. Przepis ust. 6 art. 91 u.p.t.u. stanowi zdaniem autora skargi kasacyjnej niezbędne doprecyzowanie ust. 4 poprzez określenie, w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż środka trwałego jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności zwolnionych. W tym kontekście zapis ust. 7, nakazujący odpowiednie stosowanie w pewnych sytuacjach przepisów ust. 1-5, ale już nie ust. 6, nie jest istotny dla sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się także z Sądem pierwszej instancji co do tego, że art. 91 ust. 2 u.p.t.u. nie stanowi regulacji odrębnej od ust. 4-6 tego przepisu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej możliwa jest sytuacja, w której korekta dokonywana będzie jedynie w oparciu o art. 91 ust. 2 u.p.t.u. 4.4. Strona przeciwna nie zgodziła się z argumentacją przedstawioną przez pełnomocnika organu odwoławczego i w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u. 5.1. Błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 91 u.p.t.u., dotyczący częściowego odliczania podatku naliczonego oraz jego korekty, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności (sprzedaży, świadczenia usług) opodatkowanych i zwolnionych od VAT, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. Do tych bowiem podatników – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - adresowany jest art. 91 ust. 7 u.p.t.u., stanowiący że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. 5.2. Wykładni art. 91 u.p.t.u. należy bowiem dokonywać z uwzględnieniem zapisów VI Dyrektywy unijnej VAT (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), do której przepis ten się odnosi. W art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy postanowiono, że: "W przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Na zasadzie odstępstwa od akapitu poprzedniego Państwa Członkowskie mogą ustalić korektę na okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym towary po raz pierwszy znalazły swe zastosowanie. W przypadku nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, okres objęty korektą może być przedłużony na okres 20 lat." Natomiast w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy wskazano, że : "W przypadku dostawy w okresie objętym korektą, dobra inwestycyjne są uznawane za nadal wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika aż do momentu zamknięcia okresu objętego korektą. Taka działalność gospodarcza uważana jest za w pełni opodatkowaną, w przypadkach gdy dostawa takich produktów jest opodatkowana; jest uważana za całkowicie zwolnioną od podatku w przypadkach, gdy dostawa takich produktów jest zwolniona z podatku. Korekta będzie dokonywana tylko jeden raz w całym okresie objętym korektą, który jeszcze nie upłynął. Jednakże, Państwa Członkowskie mogą, w tym ostatnim przypadku, uchylić wymóg korekty jeżeli nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji, od których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu". 5.3. Z przepisów tych w żadnym przypadku nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem. 5.4. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki ETS orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. W orzeczeniu tym ETS wskazał na ratio legis unormowania art. 20 VI Dyrektywy, stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru. Okres, w którym dokonywana jest korekta określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. Stanowisko to również jednoznacznie wskazuje, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, w tym zatem i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych. Faktem jest, że konstrukcja art. 90 i art. 91 u.p.t.u. może sugerować wniosek, że w całości przepisy te odnoszą się do podatników realizują tzw. sprzedaż "mieszaną", lecz właśnie norma art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu podmiotowego unormowania art. 91 ust. 1 – 5 u.p.t.u., zgodnego zresztą z VI Dyrektywą unijną. 5.5. Odnośnie wykładni samego art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stwierdzić należy, że jego odwołanie się do przepisów ustępów 1 – 5 ma na celu dostosowanie do ww. normy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. Przy analizie tego przepisu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, iż nie odwołuje się on do ustępu 6, a jedynie do ustępów 1-5, gdyż ustęp 6 art. 91 nie ma bytu samoistnego, lecz jest ściśle powiązany z ustępem 4. Przepis ustępu 4 stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast zgodnie z ustępem 6 art. 91 ustawy - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Jak z tego widać norma ustępu 6 ma charakter dopełniający w stosunku do normy ustępu 4 art. 91 u.p.t.u. i nie ma racji bytu bez tej normy. Przepisy te należy odczytywać łącznie, a ich treść jest wówczas następująca: W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji itd.), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku gdy towary te lub usługi zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak sformułowana treść ustępów 4 i 6 art. 91 ustawy, odpowiada w pełni ww. art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. 5.6. Wynika z tego, że art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ustępu 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ustępu 4, który determinuje zastosowanie również normy ustępu 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ustępu 4. Wskazać przy tym należy, że z ustępu 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika (w art. 91 ust. 4 ustawy niezbyt fortunnie użyto budzącego kontrowersje sformułowania "na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu" podczas gdy w VI Dyrektywie mowa jest o "wykorzystywaniu do działalności gospodarczej podatnika"), wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ustępu 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku, o którym mowa w powyższym orzeczeniu ETS-u. Oczywiście uwzględnić przy tym należy, że art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie unormowań ustępów 1 – 5, w tym poprzez ustęp 4, w konsekwencji również ustępu 6. 5.7. Reasumując: przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91 ustawy (w okresie 5 lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym dobro inwestycyjne oddano do użytkowania), nastąpi sprzedaż środka trwałego, odnośnie którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, z tym że jeżeli sprzedaż ta była: 1) opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Stosownie do art. 91 ust. 5 u.p.t.u. korekta taka (po sprzedaży) powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. 5.8. W konsekwencji zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, za trafne należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 oraz . art. 153 P.p.s.a. 5.9. Trafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga ich uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny i konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, który przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy powinien uwzględnić powyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego, na tle jednak rozważenia zgodności unormowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalniającego od podatku czynność wniesienia aportem, z VI Dyrektywą VAT (patrz: Roman Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony – glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7.12.2006 r., I SA./Ol 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007, s. 28 i 29), która to kwestia pozostawała poza zakresem rozpoznania przez NSA, a ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia. 5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie powyższych zarzutów, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.