I SA/Wr 935/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do lipca oraz grudzień 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], nr [...], stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], określającej A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2000 r. oraz grudzień 2000 r i orzekające pozostawieniu odwołania strony bez rozpatrzenia. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000 r. W dniu [...] A. B. wniósł odwołanie od tej decyzji, podnosząc jednocześnie, że nie została mu ona doręczona. Podatnik podniósł, że nie otrzymał ani pierwszego, ani drugiego awiza wysłanej mu decyzji, a o jej wydaniu dowiedział się dopiero dnia [...] z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wydanego w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W związku z tym odwołanie podatnik wniósł dnia [...], zwracając się jednocześnie o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Według skarżącego znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji nie mogło stanowić dowodu doręczenia, bowiem nie zawierało informacji o powtórnym awizowaniu przesyłki, informacji o dacie i przyczynie zwrócenia pisma nadawcy, daty i podpisu doręczającego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. postanowieniem z dnia [...] orzekł o wniesieniu odwołania z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia i na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: o.p., pozostawił odwołanie A. B. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotnie przesyłka nie została odebrana przez podatnika osobiście, stąd też uwzględniając podniesione w odwołaniu okoliczności organ odwoławczy, celem wyjaśnienia okoliczności doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, zwrócił się Urzędu Pocztowego o informacje, czy przedmiotową przesyłkę doręczono adresatowi zgodnie z trybem przewidzianym w art. 150 § 1 a) o.p. Z odpowiedzi Urzędu Pocztowego wynikało natomiast, że przesyłkę zawierającą decyzję wydano do doręczenia dnia [...] , a w związku z nieobecnością adresata była awizowana w tym samym dniu , z terminem podjęcia [...]. Powtórne awizo wystawiono dnia [...], a przesyłkę zwrócono nadawcy dnia [...] z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Zdaniem organu informacje powyższe znalazły odzwierciedlenie na kopercie przesyłki oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 i § 2 o.p. nastąpiło w dniu [...], a zatem 14-dniowy termin na wniesienie odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 o.p, upłynął dnia [...]. Odwołanie wniesione dnia [...] A. B. złożył zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia, co uzasadniało pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W skardze na powyższe postanowienie A. B. wniósł o jego uchylenie powołując wcześniej podniesione okoliczności, świadczące jego zdaniem o niedoręczeniu mu decyzji organu I instancji. Wyraził pogląd, iż potwierdzenie odbioru zostało uzupełnione o adnotację o powtórnym awizowaniu przesyłki i przyczynie jej zwrotu po dniu [...] tj. już po dniu, w którym uzyskał kopię tego potwierdzenia w Urzędzie Skarbowym. Podkreślał, powołując się na orzecznictwo, że działanie takie było niedopuszczalne. Tym samym skarżący pozostawał na stanowisku, że decyzja nie została mu w ogóle prawidłowo doręczona, wobec czego wniosek o przywrócenie terminu złożył jedynie z ostrożności procesowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie ponownie przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Organ zwrócił uwagę, że zarzutu podniesione przez skarżącego nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, gdyż informacja o powtórnym awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję została umieszczona przez Urząd Pocztowy na kopercie, która stanowi wraz z potwierdzeniem odbioru spójną całość. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Powyższe oznacza, że stronie tego postępowania służy prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, najpierw przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Realizacja tego prawa wymaga by podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji z zachowaniem 14-dniowego terminu - co wynika z art. 223 o.p. Wniesienie odwołania z uchybieniem temu terminowi powoduje, że - o ile nie zachodziły warunki do przywrócenia stronie tego terminu na podstawie art. 162 § 1 o.p. - organ II instancji nie może rozpoznać odwołania i wydać decyzji w sprawie, ale jest obowiązany na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 postanowieniem stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania i pozostawić sprawę bez rozpoznania. W przedmiotowej sprawie spór dotyczył prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji. Skuteczne zakwestionowanie prawidłowego doręczenia decyzji ma ten skutek, że termin do wniesienia odwołania nie zaczyna biec, a zatem nie może też być mowy o jego niezachowaniu. Nie budziło przy tym wątpliwości żadnej ze stron, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie została skarżącemu doręczona osobiście, nie doszło również do tzw. doręczenia zastępczego, w trybie określonym w art. 149 o.p. W tej sytuacji organ uznał decyzję za doręczoną w trybie art. 150 o.p. Przepis ten formułuje fikcję doręczenia i znajduje zastosowanie, jeżeli nie ma możliwości skutecznego doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów określonych w przepisach 144-149 o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (pkt 1 ) lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (pkt 2). W § 2 tego przepisu sformułowany został wymóg dwukrotnego powiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy (awizo). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dochowanie wszystkich warunków wynikających z treści art. 150 § 2 o.p. ma przesądzające znaczenie dla uznania doręczenia za skuteczne. O ile bowiem sposoby doręczenia wymienione w art. 144-149 o.p., zakładają zawsze faktyczne wydanie przesyłki adresatowi lub znanej mu osobie, która zobowiązała mu się to pismo przekazać, o tyle tryb przewidziany w art. 150 o.p. wprowadza fikcję doręczenia, tj. ze spełnieniem ściśle określonych przepisami prawa warunków wiąże prawny skutek doręczenia pisma, mimo że faktycznie nie trafiło ono do rąk adresata. Do tych warunków należy m.in. przechowywanie pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni oraz pozostawienie adresatowi zawiadomienia o możliwości odebrania przesyłki w tym miejscu. Niepozostawienie awiza należy w świetle powyższego uznać za znaczące uchybienie art. 150 § 2 o.p., skutkujące nieskutecznością tego trybu doręczenia. O ile jednak przepis art. 150 § 2 o.p. wskazuje wyraźnie na obowiązek pozostawienia adresatowi zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy miasta) oraz określa miejsca, w jakich awizo winno zostać umieszczone, to odrębną kwestią pozostaje sposób udokumentowania przez doręczyciela faktu pozostawienia awiza. Skarżący jako kluczowy argument powołał fakt nieumieszczenia na dokumencie potwierdzenia odbioru adnotacji o powtórnym awizowaniu przesyłki, która to okoliczność, jego zdaniem, uniemożliwiała uznanie decyzji za doręczoną. Stanowisko to jest nieprawidłowe z co najmniej dwóch względów. Przede wszystkim, wbrew stanowisku skarżącego, fakt pozostawienia powtórnego awiza potwierdzają akta postępowania podatkowego, w których znajduje się m.in. koperta zawierająca decyzję skierowaną do skarżącego, wraz z drukiem potwierdzenia odbioru. Z potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu [...] adresata nie zastano, co znalazło odbicie w umieszczonej na przodzie koperty pieczęci, potwierdzającej pozostawienie w tym dniu awiza w skrzynce adresata. Pieczęć potwierdzająca powtórne awizowanie przesyłki została z kolei umieszczona na odwrocie koperty. Jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, zwrócona organowi przez pocztę koperta, zawierająca decyzję niepodjętą przez adresata w ciągu 14 dni, stanowi wraz z potwierdzeniem obrotu spójną całość, będącą w postępowaniu podatkowym dowodem na okoliczność doręczenia przesyłki. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu uzupełnienia potwierdzenia odbioru o adnotacje o powtórnym awizowaniu już po przekazaniu zwrotnej koperty organowi podatkowemu, Sąd nie miał podstaw, by uznać ten zarzut za zasadny. Przede wszystkim porównanie kopii potwierdzenia odbioru dołączonego przez skarżącego do skargi z drukiem znajdującym się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że nie różnią się one od siebie - tak więc podniesiony zarzut nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Brak również dowodów na uzupełnienie post factum adnotacji o awizowaniu przesyłki na kopercie, a za niedopuszczalne należy uznać formułowanie zarzutów wyłącznie na podstawie przypuszczeń. Trudno również pominąć fakt, że organ nie dysponował przecież pieczątką z adnotacja o awizowaniu przesyłki. Ponadto należy zauważyć, że obowiązek umieszczenia na dowodzie doręczenia adnotacji o pozostawieniu awiza nie wynika z powołanego art. 150 o.p. Wobec braku w Ordynacji podatkowej odwołania do szczególnych przepisów regulujących tryb doręczeń (jak np. do trybu doręczeń w postępowaniu cywilnym) oraz braku upoważnienia ustawowego do wydania przepisów wykonawczych, regulujących tryb doręczeń przez pocztę pism w postępowaniu podatkowym, zastosowanie w zakresie nie określonym odmiennie w Ordynacji podatkowej znajdzie ogólny tryb doręczeń, unormowany przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 09.01.2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. nr 5 poz. 34 ze zm. ). Także w tym akcie (§ 14) zawarto obowiązek pozostawienia awiza w razie nieobecności adresata przesyłki, jednak również i w tym przypadku nie zostały określone żadne szczegółowe wymogi dotyczące sposobu odnotowania faktu pozostawienia awiza. Wobec powyższego należy się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.06.2005 r. sygn. akt I GSK 475/05 (LEX nr 189771), iż brak na przesyłce lub dowodzie doręczenia adnotacji o pozostawieniu zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej nie narusza nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa. W świetle powyższego, zdaniem tutejszego Sądu należy przyjąć, że fakt pozostawienia awiza w miejscach wskazanych w art. 150 o.p. mógł być dowodzony różnymi środkami, nie zaś wyłącznie poprzez odwołanie się do pieczęci na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Wobec zarzutu skarżącego uchybienia przez doręczyciela obowiązkowi dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję, organ podatkowy prawidłowo podjął czynności wyjaśniające w kwestii zachowania określonego w art. 150 o.p. trybu doręczenia decyzji. Pismem z dnia [...] Urząd Pocztowy L. [...] potwierdził, że list polecony nr [...], nadany [...] i skierowany na adres A. B. został wydany do doręczenie dnia [...], w tym samym dniu awizowany z powodu nieobecności adresata - z terminem podjęcia do [...], zaś powtórne awizo wystawiono dnia [...]. Z uwagi na niepodjęcie w terminie przesyłkę zwrócono nadawcy dnia [...]. Jak wynika z powyższego, także dodatkowe dowody zebrane w postępowaniu, poza adnotacjami o awizowaniu znajdującymi się na kopercie, w której przesłano skarżącemu decyzję organu I instancji, świadczą o zachowaniu wymogu prawidłowego poinformowania adresata o przechowywaniu przesyłki w placówce pocztowej. To z kolei pozwala przyjąć, że określone w art. 150 o.p. warunki konieczne dla uznania decyzji za doręczoną, zostały w niniejszej sprawie spełnione. W tych okolicznościach organ podatkowy zasadnie stwierdził, że termin do wniesienia odwołania upłynął stronie w dniu [...], wobec czego odwołanie wniesione dnia [...] zostało złożone z uchybieniem terminu. Biorąc pod uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, prawidłowo zatem organ na podstawie art. 128 o.p. pozostawił odwołanie A. B. bez rozpoznania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 150 p.s.a. oddalił skargę.