II FSK 809/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. - P. sp. z o. o. w K. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 785/04 w sprawie ze skargi A. - P. sp. z o. o. w K. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. II FSK 809/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 785/04, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2004 roku w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2004 roku określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55.000,00 złotych od umowy zbycia 55.000 udziałów o wartości nominalnej 100,00 złotych każdy, w spółce z o.o. "V" z siedzibą, zawartej przez skarżącą spółkę jako nabywcę, a W.S. jako zbywcę. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 4 lutego 2003 roku pomiędzy spółką z o.o. "A" a W.S. doszło do zawarcia umowy zbycia 55.000 udziałów w spółce z o.o. "V" o wartości nominalnej 100,00 złotych każdy. Żadna ze stron tej umowy nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 roku Nr 68 poz. 450) i nie złożyła deklaracji podatkowej PCC-1 na okoliczność zawarcia opisanej powyżej umowy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2004 roku nie narusza prawa. Sąd argumentował, że umowa zbycia udziałów z dnia 4 lutego 2003 roku została zawarta, ale była bezskuteczna. Podpisano ją bowiem bez wymaganego umową spółki zezwolenia. Bezskuteczność umowy stwierdzono postanowieniami Sądu Rejonowego z dnia 3 listopada 2005 roku i z dnia 20 października 2005 roku, w których odmówiono dokonania zmian w aktach rejestrowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "V" w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie Sądu zatem, wobec stwierdzenia przez Sąd Rejonowy bezskuteczności umowy zbycia udziałów, skarżąca spółka mogła domagać się od organów podatkowych zastosowania jedynie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "A" w likwidacji zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku Nr 16 poz. 93 z poz. zm.) w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej wykładni skutkującej nieuwzględnieniem faktu, iż nieważne z mocy prawa nabycie udziałów spółki sp. z o.o. "V" za kwotę 5.500.000,00 zł obarczone było wadą prawną pozorności. Powodować to miało w konsekwencji brak powstania obowiązku podatkowego. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 59 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku niezastosowania tych przepisów i nieuwzględnienia faktu, że nabycie udziałów w spółce z o.o. "V" za kwotę 5.500.000,00 zł było czynnością sprzeczną z ustawą oraz z zasadami współżycia społecznego. W konsekwencji, w opinii autora skargi kasacyjnej, powodować to miało nieważność umowy zbycia udziałów i brak powstania obowiązku podatkowego. Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną jego wykładnię skutkującą przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe powstało w chwili bezskutecznego prawnie zawarcia umowy zbycia udziałów w spółce z o.o. "V", podczas gdy obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wyrażenia zgody na sprzedaż udziałów przez odpowiedni organ spółki "V", to jest w momencie przejścia prawa własności udziałów na nabywcę. Zarzucono wreszcie, że Sąd nie zastosował art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem wskazanych w jej zarzutach norm prawa materialnego. Jednocześnie podkreślić należy, że brak zarzutów dotyczących naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania przesądza, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy dokonane przez organy podatkowe i uznane za prawidłowe w toku sądowej kontroli czynności administracji przez Sąd pierwszej instancji wskazują natomiast, że w dniu 4 lutego 2003 roku doszło do zawarcia pomiędzy spółką z o.o. "A" a W.S. umowy zbycia 55.000 udziałów w spółce z o.o. "V" o wartości nominalnej 100,00 złotych każdy. Z chwilą zawarcia umowy powstał zatem stosownie do art. 3 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, po stronie skarżącej spółki jako nabywcy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej niesłusznie więc podniesiono w skardze kasacyjnej. Za nieskuteczne należy także uznać wskazane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 83 § 1 i art. 59 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja skarżącej spółki iż, do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku ich niezastosowania przez Sąd i nieuwzględnienia faktu, że nabycie udziałów w spółce z o.o. "V" za kwotę 5.500.000,00 zł było czynnością pozorną a nadto sprzeczną z ustawą oraz z zasadami współżycia społecznego i z tej przyczyny nie powstał obowiązek podatkowy. Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej mylnie przyjął podnosząc tego rodzaju zarzuty pod adresem sądu pierwszej instancji, że do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należała ocena, prywatnoprawnych skutków umowy zbycia udziałów. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zajmowały się jedynie prawnopodatkowymi konsekwencjami zawartej w dniu 4 lutego 2003 roku umowy zbycia udziałów spółki z o.o. "V", stosując w analizowanym przypadku, normy zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 tej ustawy. Postanowienia tej umowy nie podlegały natomiast, czego nie zauważył autor skargi kasacyjnej, ocenie organów podatkowych z punktu widzenia skutków prywatnoprawnych. Z tej przyczyny w toku postępowania podatkowego, jak również kontrolowanego w toczącym się postępowaniu kasacyjnym postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem, normy art. 83 § 1 i art. 59 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego nie były i nie mogły być stosowane, a zatem nie mogło dojść również do ich naruszenia. Wreszcie należy zauważyć, że pozbawionym uzasadnionych podstaw pozostaje także wskazany w zaskarżonym wyroku zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi podstawę zwrotu podatku jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli i nie mógł mieć zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Tymczasem zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji został wydany po przeprowadzeniu sądowej kontroli postępowania podatkowego zakończonego decyzją w przedmiocie określania spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie zwrotu zapłaconego podatku. W tej sytuacji, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., wyznaczonymi poprzez podniesione w jej treści zarzuty, które w rozpoznawanej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie, należało zastosować art. 184 tej ustawy oraz orzec jak w sentencji.