I SA/Po 1049/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. i określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. D. kwotę 1.841,00 zł (słownie; jeden tysiąc osiemset czterdzieści jeden złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska M.D. w złożonym zeznaniu podatkowym PIT[...] za rok 2000 wykazał dochody z : - wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł - działalności wykonywanej osobiście z tytułu udziału w organach stanowiących spółki z o.o. A. Wykazany przez podatnika w zeznaniu podatek należny wynosił [...] zł. Nadto w 2000 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "B", której przedmiotem działalności były usługi transportowe, dźwigowe, najem taboru samochodowego oraz sprzętu chłodniczego oraz w ramach spółki cywilnej "C w zakresie uboju zwierząt gospodarskich, rozbioru mięsa, przetwórstwa mięsa i handlu. Z działalności gospodarczej podatnik wykazał stratę w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec M.D. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. W związku z wszczętym postępowaniem kontrolę przeprowadzono w przedsiębiorstwie "B" spółka cywilna M.D., M.D., A.W. oraz w przedsiębiorstwie . "C" spółka cywilna M.D., B.D.-J., M. D. W spółce cywilnej "B" z uwagi na siedzibę spółki oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. włączono do materiału dowodowego zebranego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 M.D., materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej "B". W wyniku analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych spółki "B" stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: 1) kwotę [...] przez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Stwierdzono, że ewidencja środków trwałych nie spełnia wymogów określonych w § 11 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35, ze zm.) poprzez brak dokumentów stwierdzających nabycie przez spółkę cywilną środków trwałych. Spółka cywilna nie przedłożyła w toku postępowania dowodów, że zakwestionowane środki trwałe zostały wniesienie do spółki cywilnej przez wspólników bądź zostały nabyte przez spółkę. 2) kwotę [...] zł na zakup paliwa od samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, w stosunku do których nie prowadzono również ewidencji przebiegu pojazdu, 3) kwotę [...] poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - samochodu osobowego o wartości początkowej przekraczającej 10.000 euro., 4) kwotę [...] zł za zakup polisy ubezpieczeniowej dla samochodu [....] nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych spółki, 5) kwotę [...] zł za zakup polisy ubezpieczeniowej dla samochodu osobowego [...] w wysokości przekraczającej część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 10.000 euro przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanych przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, 6) kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych roku 2000 wydatków poniesionych w 1999 r. na zakup przyczepy [...] o wartości [...] zł oraz kontenera mieszkalnego o wartości w kwocie [...] zł. W 2000 r. powyższe środki trwałe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, w związku z powyższym wydatek ten jest kosztem podatkowym w roku jego poniesienia. Ogółem zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W protokole kontroli wskazano, że księga jest nierzetelna, z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę przepisy § 11 ust. 4 i 5 Ministra Finansów z dnia 16. 12. 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199). Jednakże odstąpiono na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w spółce "C" s.c. w G. stwierdzono zaniżenie przychodu. Organ kontrolny stwierdził zaniżenie przychodu o: 1. kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia dotyczącego przekazania nadwyżki zobowiązań nad wierzytelnościami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że pomiędzy spółką "C" s.c. , a spółką "D" sp. z o.o. zawarto w dniu [...] stycznia 2000 r. porozumienie, na mocy którego spółka cywilna przekazała swoje zobowiązania i wierzytelności spółce z o.o. Wartość wierzytelności i zobowiązań określono na kwotę [...] zł. Organ kontrolny dokonał analizy wskazanych w porozumieniu wierzytelności i zobowiązań z zapisami na kontach [...] i [...] ksiąg. W wyniku analizy stwierdzono, że Spółka błędnie ustaliła w porozumieniu wartości przekazanych zobowiązań i wierzytelności. Spółka cywilna "C" wykazała bowiem w księgach wierzytelności w kwocie [...] oraz zobowiązania w kwocie [...] zł. W związku z powyższym spółka cywilna zaksięgowała na kontach nadwyżkę przekazanych wierzytelności nad zobowiązaniami w wysokości [...] zł. Natomiast badanie zapisów księgowych w oparciu o materiał źródłowy wykazało zawyżenie wartości wierzytelności oraz zobowiązań. Stwierdzono, że spółka przekazała nadwyżkę wszystkich zobowiązań nad wierzytelnościami w wysokości [...] zł (wartość zobowiązań - [...] zł, wartość wierzytelności [...] zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka cywilna przekazując nadwyżkę zobowiązań na wierzytelnościami uzyskała nieodpłatne świadczenia w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić aby uzyskać kapitał w wysokości [...] zł na spłatę tych zobowiązań. Kwotę uzyskanego nieodpłatnego świadczenia wyliczono przyjmując stawkę procentową wg najkorzystniejszego dla spółki cywilnej wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych (stosowanych przez Bank E SA 0/L.) - 17,21% od [...] stycznia 2000 do [...] grudnia 2000. W związku z czym stwierdzono zaniżenie przychodu w wysokości [...] zł 2. kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego przekazania przez właścicieli na rzecz spółki cywilnej środków pieniężnych. Zdaniem organu otrzymane przez spółkę cywilną nieodpłatne świadczenie w postaci pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych wspólników spółki cywilnej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu. Przychód stanowi równowartość ceny jaką spółka musiałaby zapłacić, aby pozyskać kapitał. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono przyjmując stawkę procentową wg najkorzystniejszego dla spółki wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych stosowanych przez Bank D SA O/L. 3. kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego przekazania przez spółkę cywilną środków pieniężnych do spółce z o.o. "F". Organ ustalił, że spółka cywilna "C" przekazała do spółki z o. o. "F" w trzech ratach w okresie styczeń, luty, marzec kwotę [...] zł, nie określono tytułu przekazania. Nadto organ ustalił, że nie występowały żadne zobowiązania spółki cywilnej "C" w stosunku do spółki "F". Z uwagi na powiązania między podmiotami, w spółce "F" udziałowcami byli M.D., B.D. - J. i M.D. - członek zarządu, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowano przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), przyjmując za cenę rynkową odsetki, jakie uzgodniłyby przy zawieraniu umowy pożyczki podmioty niezależne w porównywalnych warunkach. Przyjęto stawkę procentową WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych, stosowanych przez Bank D SA 17,21%, 4. kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego przekazania przez spółkę cywilną środków pieniężnych na rzecz spółki "D" sp. z o.o. w G. W okresie od [...] 01.2000r. do [...] 02.2000r. spółka cywilna "C" dokonała przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego na rzecz sp. z o.o. "D" w kwocie [...] zł bez osiągnięcie z tego tytułu jakiegokolwiek dochodu. Organ stwierdził, że przekazanie środków pieniężnych ma związek z powiązaniami o charakterze rodzinnym. W związku z czym zastosowanie ma art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowano przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. Na podstawie § 15 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia za cenę rynkową przyjęto odsetki, jakie uzgodniłyby za taką usługę podmioty niezależne. Przyjęto stawkę procentową WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych, który stanowił podstawę dla Banku D SA w wysokości 17,21%, 5. kwotę [...] zł z tytułu przekazania w dniu [...] stycznia 2000 r. środków pieniężnych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na bieżącą działalność spółki. Ogółem organ stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł W zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono. Mając na uwadze stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "B" i przychodów spółki cywilnej "C", których wspólnikiem był M.D., decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł. Od powyższej decyzji M.D. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie podatnika w postępowaniu naruszono: art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po dniu wskazanym w zmianie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] października 2003, bez uprzedniego zawiadomienia o tym kontrolowanego, przez co zostało przerwane dotychczasowe postępowanie, a nowe zakończone decyzją nie zostało wszczęte, art. 121, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie analizy całego materiału dowodowego, art. 9 a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja wydana została na podstawie materiału zebranego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego z naruszeniem przepisów o właściwości. Nadto podatnik zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ustalenie normy prawnej, § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r.w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że księga prowadzona była nierzetelnie, pomimo niewykazania przesłanek do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 25 ust. 1 pkt 1 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 15 ust. 1,2,3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia przez podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonanych przez podatników, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że kwota środków pieniężnych przekazana z rachunku ZFŚS na działalność bieżącą spółki stanowi jej przychód. Strona w szczególności wskazuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej: 1) nie ustalił czyją własnością są środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych, stwierdzając jedynie, że nie były własnością spółki cywilnej. 2) w decyzji wskazał błędne brzmienie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) uznał księgę za nierzetelną na podstawie § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przy czym organ nie wykazał, że istniała przesłanka do nieuznania ksiąg za dowód. 4) błędnie zanalizował zapisy na koncie "kapitał zapasowy", jak również błędnie ustalił wierzytelność na koncie I.K. 5) błędnie uznał, że nieodpłatnym świadczeniem jest wpłata przez wspólników środków pieniężnych na konto spółki cywilnej. Spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, zatem nie mogła otrzymać żadnego świadczenia. Podkreśla, że istotne jest, że wszyscy wspólnicy spółki dokonali przekazania środków pieniężnych, zatem żaden z nich nie odniósł korzyści finansowej 6) nie przeanalizował sytuacji finansowej spółki "F" oraz nie wziął pod uwagę faktu, że w dniu [...] września 2000 r. spółka z o.o. "F" przeniosła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków na spółkę z o. o. "D" celem zwolnienia z długu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w pozostałej części dotyczącej określenia straty za 2000 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych treści odwołania stwierdza, iż nie mają one odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących w 2000 roku przepisach prawa podatkowego. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tj. Dz. U z 1999 r. Nr 54. poz. 572 ze zm.). Z materiału dowodowego wynika, iż kontrolujący dopełnił obowiązku wynikającego z ww. przepisu zawiadamiając kontrolowanego o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podając jej przyczynę oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli (zawiadomienie z dnia [...]12.2003 roku - kart. [...] - akt sprawy tom [...]). Ponadto z akt sprawy wynika, iż podatnik był informowany o każdym przypadku niedotrzymania terminu zakończenia kontroli z podaniem jej przyczyny. Nie znajduje uzasadnienia zarzut, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Z dowodów załączonych do akt sprawy wynika, iż podatnik był informowany o przepisach prawa pozostających w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. W upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz w protokole kontroli skarbowej obszernie wskazano przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. W ocenie organu podatkowego bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, dla spółki cywilnej "B", której siedziba - P. znajduje się na terenie województwa d., właściwym do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia za 2000 rok przychodów i kosztów tej spółki jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Natomiast do określenia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych dla każdego ze wspólników właściwym miejscowo jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na terenie którego podatnik zamieszkuje, a więc w przypadku M.D. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy w zakresie przychodów i kosztów spółki cywilnej "B" prawidłowo został włączony do materiału dowodowego w sprawie toczącej się wobec M. D. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok (dowód k. [...] tom [...] akt sprawy). Ponadto zdaniem organu podatkowego drugiej instancji prawidłowo został zastosowany art. 24 ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej poprzez zakończenie postępowania w spółce cywilnej "B" wynikiem kontroli, a nie decyzją. Postępowanie kontrolne było prowadzone w podmiocie, który nie jest podatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ odwoławczy stwierdza, że aby określić dochód podatnika z udziału w spółce cywilnej zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić przychód spółki jak i poniesione przez nią koszty, związane z prowadzoną działalności gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 8 w/w ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami rozporządzenia wydanego w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na okoliczność, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, rzeczy wniesione przez wspólników do spółki cywilnej winny mieć odzwierciedlenie zgodnie z art. 860 KC w umowie spółki sporządzonej w formie pisemnej. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił dowodów świadczących, że wspomniane wyżej pojazdy i urządzenia zostały wniesione do majątku spółki cywilnej "B". Skoro zatem środki trwałe nie wchodziły w skład majątku spółki (nie stanowiły wspólnego majątku wspólników), lecz stanowiły odrębną własność poszczególnych wspólników, nie mogły być one uznane za własne środki trwałe w rozumieniu § 2 ust 1 w/w rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. W związku z powyższym spółka cywilna "B" naruszyła art. 22 ust. 8 ww. ustawy. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu podatnika, iż nie wzięto pod uwagę okoliczności, iż spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, co oznacza, iż nie może ona nabywać rzeczy i praw majątkowych, stwierdza, iż wg. stanu prawnego obowiązującego w 2000 roku. spółki cywilne miały podmiotowość gospodarczą. Ponadto sama spółka cywilna "B" jako podmiot gospodarczy nabywała rzeczy i prawa majątkowe, które wprowadzone do ewidencji środków trwałych były amortyzowane. Prawidłowo naliczone od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne nie były kwestionowane przez organ podatkowy I instancji jako koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej "B". Zdaniem organu odwoławczego brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie spółka cywilna "B" nie kwestionuje faktu, że zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2000 roku koszty poniesione w 1999 roku. W związku z powyższym ustalony stan faktyczny uzasadnia zastosowanie ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala uznać za udowodniony fakt zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę: [...] zł. Powyższa wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodu znacznie przekracza dopuszczalną kwotę [...] % ogółu wykazanych przez spółkę cywilną "B" kosztów. Tylko nie przekroczenie ww. limitu pozwala uznać księgę podatkową za rzetelną zgodnie z § 11 ust. 4 w związku z § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105 poz. 1199). Zdaniem organu odwoławczego księgę podatkową uważa się za nierzetelną, jeśli błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu przekraczają łącznie [...] % kosztów uzyskania przychodu wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Nie ulega wątpliwości, iż zapis § 11 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia, w związku z § 11 ust. 5 tego rozporządzenia bezpośrednio wyznacza ww. limit [...] % dopuszczalnego błędu również przy ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka cywilna "B" wadliwie prowadziła księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód księgi podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej "B". W ocenie organu, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 23 § 2 tej ustawy, gdyż przepis ten jednoznacznie przewiduje możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie. Materiał dowodowy został zgromadzany w sposób prawidłowy i zupełny, pozwalający na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego, iż ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł z tytułu uzyskanego nieodpłatnego świadczenia wynikającego z przekazania przez spółkę cywilną "C" do spółki z o.o. "D" nadwyżki zobowiązań nad wierzytelnościami są nieprawidłowe. Na podstawie materiału źródłowego wyliczono, iż kwota [...] zł nie była przekazana w ramach ww. porozumienia do spółki z o.o. Podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów świadczących, iż kwota [...] zł ma pobycie w dokonanych operacjach gospodarczych przez spółkę cywilną. Podatnik podnosząc w odwołaniu, iż kwota [...] zł jest zobowiązaniem wspólników wobec spółki cywilnej "C", nie wskazał wiarygodnego źródła powstania tego zobowiązania, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż faktycznie taka wierzytelność w spółce cywilnej "C" nie istniała, i nie mogła być przekazana na konto spółki z o.o. "D". Bezpodstawny również jest zarzut błędnego ustalenia, iż spółka cywilna "C" zawyżyła wartość przekazanych wierzytelności o kwotę [...] zł. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących, iż powyższe ustalenie jest niezgodne ze stanem faktycznym. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Pan I.K. nie dokonywał w okresie grudzień 1999 r. - styczeń 2000 r. żadnych zakupów w spółce cywilnej "C", co oznacza, że w tej spółce cywilnej nie występowała z tego tytułu żadna wierzytelność. Stwierdzenie w odwołaniu, iż rzeczywista wartość wierzytelności powstałej na koncie właścicieli została przeniesiona na konto spółki z o.o. nie została poparta żadnym dowodem. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 14 ust. 2 pkt 8, w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo stwierdzono zaniżenie przez spółkę cywilną "C" przychodów w kwocie [...] zł z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez tą spółkę środków pieniężnych od wspólników tej spółki. Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 8 w/w ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych między innymi zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy. Mający zastosowanie art. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dla ustalenia wysokości tego udziału należy ustalić między innymi przychód spółki (podmiotu gospodarczego) uzyskany w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi uzyskany z tytułu art. 14 ust. 2 pkt 8 w/w ustawy. Bezspornym jest fakt, iż właściciele spółki cywilnej przekazali nieodpłatnie środki pieniężne na rzecz spółki cywilnej "C". Ponadto ww. środki pieniężne nie zostały wniesione przez wspólników jako wkład do tej spółki. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do uznania za słuszne stanowisko podatnika, że wspólnik spółki cywilnej przekazując własne środki pieniężne do spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, nie dokonuje na rzecz tej spółki jakiegokolwiek świadczenia, gdyż nie istnieje druga strona świadczenia. Zdaniem organu odwoławczego, tą drugą strona świadczenia jest spółka cywilna - podmiot gospodarczy. Należy zważyć, że w przypadku spółki cywilnej mamy do czynienia z wyodrębnionym majątkiem wspólników, który stanowi ich współwłasność łączną (art. 863 KC). Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Oznacza to, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez wspólnika środków pieniężnych spółce cywilnej, której są udziałowcami, u tej spółki powstaje przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zwraca uwagę, iż spółka cywilna w 2000 roku posiadała podmiotowość gospodarczą. Dopiero od 1 stycznia 2001 roku (po zmianie przepisów prawo działalności gospodarczej) w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej za przedsiębiorców uznawało się zamiast spółki cywilnej wspólników spółki cywilnej. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że nieprawidłowa jest koncepcja podatnika wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia od wartości środków pieniężnych "przekazanych" przez danego wspólnika spółki cywilnej w stosunku do środków pieniężnych "przekazanych" przez wszystkich wspólników spółki cywilnej, w części przekraczającej udział procentowy tego wspólnika w tej spółce. Niewątpliwie gdyby spółka pożyczyła takie środki od podmiotu niezależnego musiałaby zapłacić odsetki, których wysokość, w tym przypadku stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa, w art. 14 ust 2 pkt 8 w/w ustawy. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 12 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy wyliczając wartość nieodpłatnego świadczenia w oparciu o stawkę procentową WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych w wysokości 17,21 %. Biorąc powyższe pod uwagę kwotę zaniżenia przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez spółkę cywilną "C" wyliczono prawidłowo w wysokości: [...] zł. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznaje zarzut naruszenia art. 25 ust 1 pkt oraz ust. 4 pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust . 4 pkt. 2 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (DZ. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) stanowi, iż podatnik mający siedzibę (zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przepis ten stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Jak ustalono spółka cywilna przekazała kwotę [...] zł. na rzecz innego podmiotu - spółki z o.o. "F" bez osiągnięcia na tej operacji dochodu (przy jednoczesnym korzystaniu przez spółkę cywilną "C" z kredytów obrotowych). Organ odwoławczy uznał, że, że działania te nastąpiły w związku z istniejącymi pomiędzy tymi podmiotami powiązaniami o charakterze rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym, bowiem: udziałowcy spółki z o. o. "F": M.D., B.D. - J. i M.D. byli jednocześnie właścicielami spółki cywilnej "C", a ich udział w dochodzie Spółki w 2000r. wynosił odpowiednio [...] %, [...] %, i [...] %. w/w osoby łączą powiązania rodzinne M.D. - ojciec, rodzeństwo B. D. - J. i M.D. - dzieci, M.D. był członkiem Zarządu Spółki "F". Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że spółka cywilna "C" w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność związku przekazanej kwoty [...] zł na rzecz ww. spółki z o.o. z realizacją jakiejkolwiek transakcji. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa spółki z o.o. "F" pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie stosowania art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 15 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10. 1997 r. Bezpodstawne jest również stanowisko podatnika, że błędnie zastosowano § 15 ust. 1, 2 i 3 tego rozporządzenia, ponieważ powołane przepisy mają zastosowanie wyłącznie do pożyczek (kredytów). Zdaniem organu odwoławczego charakter dokonanej czynność polegającej na przekazaniu przez spółkę cywilną "C" środków pieniężnych do spółki z o.o. "F", równoznaczny jest z udzieleniem tej spółce pożyczki. Bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, w ocenie organu odwoławczego, pozostaje fakt przywołania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Powyższe uchybienie nie ma wpływu na określoną podatnikowi stratę poniesioną w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jak i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Organ uznał za bezpodstawny również naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał w zaskarżonej decyzji, że bezsporne jest, że kwota [...] zł zgromadzona na rachunku ZFŚS została przelana na rachunek bieżący spółki, w związku z czym nie została wykorzystana zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, lecz na bieżącą działalność spółki cywilnej "C". Zgodnie z art. 11 ust. 1 w/w ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy podziela pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że przelanie środków pieniężnych z rachunku ZFSS na rachunek bieżący spółki cywilnej równoznaczne jest z uzyskaniem przez tą spółkę przychodu zgodnie z art. 11 ust. 1 w/w ustawy. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku ZFSS stanowią źródło finansowania świadczeń socjalnych na rzecz pracowników firmy. Zadysponowanie tymi środkami wbrew postanowieniom ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, co ma miejsce w tym stanie faktycznym, skutkuje uzyskaniem przez spółkę cywilną "C" przychodu w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając naruszenie: 1. art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] po dniu wskazanym w zmianie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] października 2003 r., bez uprzedniego zawiadomienia o tym kontrolowanego przez co przerwane zostało dotychczasowe postępowanie, a nowe postępowanie, zakończone decyzją, nie zostało wszczęte zgodnie z obowiązującym prawem. Art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, wskazania przyczyny przedłużenia terminu i wskazania nowego terminu jej zakończenia. W zmianie upoważnienia z dnia [...] października wskazano termin zakończenia kontroli -[...] grudnia 2003, zawiadomienie o nowym terminie zakończenia sprawy zostało wysłane dopiero [...] grudnia 2003 r. Zdaniem strony skarżącej, jeśli kontrolowany nie został zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu o przedłużeniu tego terminu, wówczas kontrola ex lege uległa zakończeniu. 2. art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 84 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że czynności kontrolne dokonane po dniu [...] września 2004 r. przez osobę niewymienioną w upoważnieniu do przeprowadzania czynności kontrolnych były niewadliwe, a dowody zebrane przez tą osobę po dniu [...] września 2004 r. mogą być podstawą do wydania niewadliwej decyzji. Strona wskazuje, że w toku postępowania dokonywano zmian upoważnień do przeprowadzania czynności kontrolnych. Ze zmiany upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2004 r. wynika, że od dnia [...] września 2004 r. upoważnionym do przeprowadzania czynności kontrolnym była I.Ś. Jednakże w toku dalszego postępowania kontrolnego czynności dokonywał F.S., przez niego podpisywane były dokumenty związane z prowadzoną kontrolą. 3. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie obowiązku nałożonego na organy podatkowe w postępowaniu podatkowym udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, 4. art. 9a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiałów dowodowych postępowania kontrolnego, w oparciu o które została wydana decyzja z dnia [...] materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w włączył do materiału dowodowego prowadzonego przez niego postępowania materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczący kontroli przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "B", której wspólnikiem był skarżący. Zdaniem skarżącego ze względu na to, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, właściwym do przeprowadzania kontroli w zakresie podatku dochodowego wspólnika spółki jest wyłącznie dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania tego wspólnika. Materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora UKS został zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. 5. art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - poprzez nie ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego oraz błędną wykładnię normy wynikającej z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Strona podnosi, że organ jest zobligowany do ustalenia czyją własnością są środki trwałe, z uwagi na fakt, że spółka cywilna w świetle przepisów kodeksu cywilnego nie ma podmiotowości prawnej. 6. art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez dokonanie oceny stanu w oparciu o błędne ustalone brzmienie normy prawnej tego przepisu. 7. § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, pomimo nie udowodnienia w decyzji przesłanek pozwalających na takie stwierdzenie, a także dokonanie oceny co do rzetelności ksiąg na podstawie przepisów rozporządzenia w zakresie nieznajdującym podstawy w ustawie. Zdaniem skarżącego księga spółki "B" jest rzetelna. Brak w zaskarżonej decyzji wskazania, że nie został spełniony żaden z 5 przypadków wymienionych w § 11 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Badanie ksiąg pod kątem rzetelności przez Dyrektora UKS stanowiło naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną wydania protokołu kontroli skarbowej przez Dyrektora UKS był art. 290 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie rzetelności ksiąg i ich wadliwości bezwzględnie powinny być stosowane przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej. Oceny księgi pod względem jej rzetelności należy dokonywać jedynie na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie definicji rzetelności księgi zawartej w § 11 wskazanego rozporządzenia. Ponadto strona podnosi, że Minister Finansów przekroczył zakres delegacji ustawowej, ponieważ art. 85 pkt 1 lit b i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera delegacji do ustanowienia przepisu pozwalającego na ocenę ksiąg pod kątem rzetelności czy wadliwości. 8. art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego w zakresie istnienia wierzytelności przekazanych do spółki z o.o., 9. art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że przychód, jako nieodpłatne świadczenie stanowi nieodpłatne wykorzystanie środków pieniężnych właścicieli w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Skarżący podkreśla, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego jak również nie ma podmiotowości prawnej. Wspólnik spółki cywilnej, który "przekazuje" własne środki na rzecz spółki nie dokonuje jakiegokolwiek świadczenia na własną rzecz. Nie istnieje, zdaniem strony, druga strona stosunku prawnego, na podstawie którego świadczenie to jest dokonywane, takim stosunkiem nie jest przekazanie przez wspólnika środków pieniężnych z majątku osobistego do majątku związanego z działalnością gospodarczą. Wspólnik spółki nie dokonuje również nieodpłatnego świadczenia na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej, w przypadku gdy wszyscy wspólnicy spółki przekazali środki pieniężne do spółki cywilnej. Środki pieniężne służyły prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, a nie wzbogaceniu pozostałych wspólników. Podatnik zauważa, że nawet jeśli by przyjąć, że nastąpiło nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki cywilnej, to w takiej sytuacji wartość tego świadczenia powinna być ustalona wyłącznie u pozostałych wspólników, jedynie od wartości środków pieniężnych "przekazanych" przez danego wspólnika w stosunku do środków pieniężnych "przekazanych" przez wszystkich wspólników w części przekraczającej udział procentowy każdego przekazującego wspólnika spółce cywilnej. 10. art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez zastosowanie ww. przepisów mimo nieustalenia spełnienia przesłanek do ich zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że przekazanie wierzytelności pomiędzy podmiotami nie nastąpiło na warunkach rynkowych. Zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym jest możliwe dopiero w razie stwierdzenia, że w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Dyrektor nie wskazał, dlaczego uznał, że w wyniku tych powiązań narzucono warunki odmienne od rynkowych. Strona wyjaśnia, że w dniu [...] sierpnia 2000 r. spółka cywilna "C" przeksięgowała kwotę [...] na konto [...] "Porozumienie "D" sp. z o.o." Spółka wskazuje, że w dniu [...] września 2000 r. została zawarta umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków, celem zwolnienia z długu spółki "F" sp. z o.o. wobec spółki "D" sp. z o.o. Ustalona w umowie zastępcza forma wykonania przez dłużnika zobowiązania pieniężnego może wskazywać, że wartość rynkowa przekazanej wierzytelności na dzień [...] sierpnia 2000 odpowiadała jej wartości rynkowej. 11. § 15 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia przez podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników - poprzez zastosowanie tego przepisu do czynności prawnej nie będącej pożyczką, 12. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że przychód w rozumieniu tego przepisu stanowi, kwota środków pieniężnych przekazana z rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych prowadzonego przez spółkę cywilną na rachunek bieżący tej spółki. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne (...). Użycie przez ustawodawcę słów "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne" wskazuje, że aby można mówić o przychodzie, konieczne jest uzyskanie przez podatnika środków z zewnątrz. Rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz rachunek bieżący są to rachunki należące do spółki cywilnej. Przekazanie środków pieniężnych między rachunkami tego samego podmiotu nie może być uznane za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej został naruszony przepis o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych - poprzez wydatkowanie środków funduszu na inne cele niż socjalne, to należało dokonać ewentualnie korekty kosztów uzyskania przychodów za rok, w którym odpis na ZFŚS zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. W ocenie Sądu skarga zasługuje w części na uwzględnienie. Strona skarżąca w skardze wskazała na szereg uchybień proceduralnych, które muszą zostać poddanie ocenie przez Sąd w pierwszej kolejności. Zarzut naruszenia art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 nr 54, poz.572, ze zm. ) nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie. Przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej odsyła do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w toku postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W związku z powyższym przepisy Ordynacji podatkowej znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego wyłącznie w kwestiach nieuregulowanych przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572, ze zm.). Do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej przepisy Ordynacji podatkowej nie będą miały zastosowania w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego, które to zagadnienie jest uregulowane w art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jak również do kwestii dotyczącej zakończenia postępowania kontrolnego, które to postępowanie, zgodnie z przepisem art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej kończy się wydaniem decyzji. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest, zgodnie z art. 13 ust. 2 u. k. s., dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania wydanego przez organ kontroli skarbowej. Przepis art. 284b Ordynacji podatkowej stanowi, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli, wskazując nowy termin jej zakończenia. Ustawa o kontroli skarbowej wyraźnie rozróżnia pojęcie "postępowanie kontrolne" od pojęcia "czynności kontrolnych". Postępowanie kontrolne jest prowadzone przez organ kontroli i zmierza do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast czynności kontrolne prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej mają na celu wyłącznie ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego zostanie wydane orzeczenie kończące postępowanie kontrolne. W przedmiotowej sprawie w dniu [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez doręczenie postanowienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. D. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Czynności kontrolne w toku postępowania przeprowadzali upoważnieni inspektorzy, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej czynności. Strona skarżąca podnosi w pkt. II skargi, że w toku postępowania został naruszony art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ po [...] września 2004r. czynności kontrolne przeprowadzał inspektor kontroli skarbowej nie posiadający upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych. Zdaniem skarżącego upoważnionym do przeprowadzania czynności kontrolnych od [...] września 2004 r. była wyłącznie I. Ś. (k. [...] , t. [...] akt podatkowych), natomiast czynności kontrolnych po tym dniu dokonywał również F.S. Strona skarżąca nie wskazała jednak, jakich konkretnie czynności kontrolnych po dniu [...] września 2004r. dokonywał inspektor nieupoważniony do przeprowadzania czynności kontrolnych. Bez wątpienia inspektor nie posiadający aktualnego upoważnienia od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie może przeprowadzać konkretnych czynności kontrolnych, takich jak: badanie dokumentów, przesłuchania stron, zabezpieczania dokumentów, oględzin, zasięgania opinii biegłych, czy innych. Jeśli inspektor nieposiadający aktualnego upoważnienia przeprowadziłby czynności kontrolne u kontrolowanego, wówczas decyzja nie mogłaby być wydana na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inspektora nie posiadającego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Dokonując analizy materiału dowodowego należy stwierdzić, że w toku całego postępowania nie ma sytuacji, aby jakichkolwiek czynności kontrolnych dokonywał inspektor nie posiadający upoważnienia. Nie można bowiem uznać, że potwierdzenie za zgodność kserokopii dokumentów z oryginałem stanowiących załącznik do protokołu jest czynnością kontrolną. Z materiału dowodowego wynika, że zastrzeżenia i zarzuty do protokołu kontroli rozpatrywał F.S., który w dniu sporządzania pisma zawierającego ustosunkowanie się do zastrzeżeń podatnika, nie posiadał upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 291 §2 Ordynacji podatkowej kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu kontroli. Istnieją wątpliwości, czy upoważnionym do rozpatrzenia zarzutów i zastrzeżeń do protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. był F.S., skoro w dniu [...] sierpnia 2004 r. nastąpiła zmiana punktu II upoważnienia, w którym upoważnionym do przeprowadzania czynności kontrolnych po tym dniu była wyłącznie I.Ś. Zdaniem Sądu co do zasady zastrzeżenia i zarzuty do protokołu kontroli winny być rozpatrzone przez inspektora aktualnie upoważnionego do przeprowadzania czynności kontrolnych. Mając jednak na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dz. U. nr 153, poz. 12170, ze zm.), który stanowi, że sąd uchyla decyzję, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane naruszenie nie stanowi zarówno podstawy do wznowienia postępowania jak również nie jest uchybieniem, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowanie. F.S. był jednym z inspektorów uprawnionych do przeprowadzania czynności kontrolnych w okresie od dnia [...] grudnia 2003 do dnia [...] września 2004 r., czyli brał udział w postępowaniu. Pismo Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawierające odpowiedź na zarzuty podatnika są w toku postępowania kontrolnego i w postępowaniu odwoławczym weryfikowane. Pismo zawierające odpowiedź na zarzuty strony złożone do protokołu nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Elementy w nim zawarte znajdują swe odzwierciedlenia w decyzji, która podlega zaskarżeniu. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia cytowanego wyżej art. 284b §2 Ordynacji podatkowej, który nakłada na kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie takie powinno zawierać wskazanie przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli, i wskazanie nowego terminu wraz z datą zakończenia. Obowiązek taki wynika z treści art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Z obowiązujących przepisów nie wynika norma, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu powoduje z mocy prawa zakończenie kontroli. Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie w toku postępowania podatnikowi informacji o obowiązujących przepisach prawa. Strona formułując zarzut naruszenia powołanego przepisu nie wskazała, jaki wpływ owo uchybienie miało na wynik postępowania. Zdaniem Sądu naruszenie powołanego art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej może skutkować uchyleniem decyzji, tylko w sytuacji, gdy poprzez naruszenie tego przepisu strona miała ograniczone prawo do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na niezrozumienie materii postępowania oraz brak znajomości prawa w stopniu uniemożliwiającym obronę swych praw. W sprawie będącej przedmiotem postępowania nie doszło poprzez naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej do naruszenia zasady czynnego udziału w sprawie, co mogłoby bez wątpienia mieć wpływ na wynik postępowania. Z akt podatkowych nie wynika również, że podatnik poprzez nieznajomość prawa miał ograniczone prawo do obrony. Wszelkie wyjaśnienia i pisma składane przez stronę w toku postępowania świadczą o tym, że strona skarżąca posiadała wiedzę wystarczającą do czynnego udziału w postępowania i z tego prawa korzystała. Strona była zapoznana z protokołem kontroli, w którym wskazano przepisy mające zastosowanie w sprawie. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej "B", której siedziba znajduje się P. poczta M. Kontrolę w spółce cywilnej "B" przeprowadzał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej właściwy według siedziby spółki cywilnej. Przepis art. 9a powołanej ustawy o kontroli skarbowej określa zasady ustalania właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej. W sprawach nieuregulowanych również w zakresie właściwości miejscowej, zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 17§ 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się według miejsca zamieszkania (w przypadku osób fizycznych), bądź według siedziby (w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej) podatników, płatników, inkasentów, jak i następców prawnych oraz osób trzecich. Przedmiotem postępowania wobec M. D. była kontrola prawidłowości określenia zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawidłowo zatem postępowanie zostało wszczęte i prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podatnik kwestionuje natomiast prawidłowość prowadzenia postępowania kontrolnego wobec spółki cywilnej "B" w zakresie ustalenia przychodów i kosztów spółki cywilnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zgodnie z siedzibą spółki cywilnej). Organy podatkowe powołują się na przepis art. 9a ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że jeżeli podmiot posiada oddziały (zakłady) na terenie działania innego urzędu kontroli skarbowej niż właściwy dla siedziby tego podmiotu, do przeprowadzania czynności kontrolnych w tym oddziale (zakładzie) uprawniony jest również inspektor upoważniony przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego ze względu na miejsce położenia tego oddziału (zakładu). Ustawa nie definiuje pojęcia zakładu. W ocenie Sądu należy przez to pojęcie rozumieć również jednostkę organizacyjną jaką jest spółka cywilna, prowadząca działalność gospodarczą. Skoro siedziba i miejsce prowadzenia działalności znajdowało się w P. koło M., to organem uprawnionym do przeprowadzania czynności kontrolnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej był inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na miejsce położenia jednostki organizacyjnej (zakładu). Organ przeprowadzający postępowanie kontrolne nie wszedł w kompetencję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończył postępowanie wynikiem kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wskazując na nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez spółkę cywilną kosztów uzyskania przychodów. Organem uprawnionym do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych M.D. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z powyższym w ocenie Sądu nie zostały naruszone przez organ pierwszej instancji przepisy dotyczące właściwości miejscowej. Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej, że organy dopuściły się naruszenia przepisu art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ustaliły, czy środki trwałe wpisane do ewidencji środków trwałych są własnością któregokolwiek ze wspólników i czy były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W decyzji zakwestionowano prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od pojazdów: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], przyczepy [...] nr [...], przyczepy [...], przyczepy [...] nr [...], przyczepy [...] nr [...], przyczepy [...] nr [...], przyczepy [...] nr [...], [...] nr [...], ponieważ zdaniem organów ww. pojazdy nie zostały wprowadzone do majątku spółki, zatem odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej w przypadku spółki cywilnej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie jest uzależnione od wprowadzenia środka trwałego do majątku spółki, ponieważ spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej. Stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa. Zgodnie z powołanym art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35, ze zm.) wydane na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wyodrębnia własne środki trwałe (stanowiące własność lub współwłasność podatnika) oraz obce środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Słusznie strona skarżąca wskazuje, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, jednakże należy zauważyć, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest podatek dochodowy za rok 2000. Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178) traktowała spółkę cywilną jako podmiot gospodarczy. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z chwilą utworzenia spółki cywilnej dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie prowadzenia działalności przez spółkę. Majątek ten jest majątkiem wspólnym wspólników, przy czym jest to współwłasność łączna wspólników. W związku powyższym mając na uwadze regulacje podatkowe należy przyjąć, że własne środki trwałe podatnika, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej podlegające odpisom amortyzacyjnym, są to środki trwałe, które wspólnik będący jej właścicielem lub współwłaścicielem wniesie jako wkład do spółki cywilnej. Stanowisko to jest spójne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 6/01 Sąd stwierdził, że nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami w częściach ułamkowych są wspólnicy tej spółki, w sytuacji, kiedy środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 9 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2738/01. W związku z powyższym skoro bezsporne jest, że środki trwałe nie zostały wniesione jako wkład do spółki cywilnej ani też nabyte przez wspólników działających w formie spółki cywilnej, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie czyją własnością są środki trwałe. Skarżący zarzuca również naruszenie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w związku art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, pomimo nieudowodnienie przesłanek uznania księgi za nierzetelną, a także dokonanie tej oceny w oparciu o przepisy rozporządzenia w zakresie nieznajdującym podstawy w ustawie. Zdaniem strony skarżącej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierały delegacji do ustanowienia przepisu pozwalającego na ocenę ksiąg pod kątem rzetelności czy wadliwości, dlatego też w jej ocenie Minister Finansów przekroczył zakres delegacji ustawowej. W ocenie Sądu, Minister Finansów nie przekroczył zakresu delegacji ustawowej. Przepis art. 85 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, że Minister Finansów może określić, w drodze rozporządzenia: 1) grupy podmiotów obowiązanych do: a) składania zeznań, wykazów, informacji lub deklaracji oraz ustalać zakres danych zawartych w tych dokumentach, a także terminy ich składania i rodzaje dokumentów, które powinny być do nich dołączone, b) prowadzenia ksiąg lub ewidencji oraz określać rodzaje i sposoby prowadzenia tych dokumentów, szczegółowe warunki, jakim powinny one odpowiadać, aby stanowiły dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, 2) szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem ksiąg lub ewidencji. Zatem w pkt 1 lit b powołanego artykułu Minister Finansów otrzymał upoważnienie do wskazania, jakim warunkom muszą odpowiadać prowadzone księgi, aby mogły stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych. § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 105, poz. 1199) precyzuje warunki, jakie muszą spełniać księgi by można je uznać za rzetelne, a tylko takie mogą stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego. Księgi prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Tylko księgi, których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, uważa się za rzetelne. Księgi odzwierciedlają stan rzeczywisty, jeśli ujawniają zgodnie z przepisami prawa materialnego wszystkie przychody osiągnięte w roku podatkowym , jak również uwzględniają poniesione wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów w świetle obowiązującego prawa. Minister Finansów zgodnie z upoważnieniem wskazał, że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, niemniej jednak księga jest również rzetelna gdy: 1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie [...] % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Przepisy te mają odpowiednie zastosowanie w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi wątpliwości, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez: zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie stanowiących własności spółki cywilnej, zaliczenie do kosztów wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przy nieprowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu, zaliczenie do kosztów ubezpieczenia samochodu [...] o nr rejestracyjnych [...] nie będącego środkiem trwałym spółki oraz składek na ubezpieczenie samochodu osobowego od wartości przekraczającej 10.000 Euro, zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych w 1999 r. W związku tym należy stwierdzić, że księga przychodów i rozchodów za 2000 r. spółki "B" nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, ponieważ uwzględnia w zapisach wydatki, które nie wiążą się z działalnością spółki w ogóle (jak np. ubezpieczenie samochodu nie będącego środkiem trwałym, czy koszty zakupu paliwa do samochodów nie wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej - skoro brak ich w wykazie w ewidencji środków trwałych jak również brak ewidencji przebiegu pojazdów) bądź też spółka uwzględniła w kosztach wydatki, które wiążą się z działalnością gospodarczą, jednak w świetle obowiązującego prawa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (np. ubezpieczenie samochodu o wartości powyżej 10.000 Euro). Bezsprzecznie organ wykazał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekroczyło [...] % kosztów i w związku z tym zgodnie z ust. 5, w związku z ust. 4 § 11 rozporządzenia Ministra finansów księgę uznano za nierzetelną. Strona skarżąca słusznie podnosi, że organy winny w pierwszej kolejności wskazać na art. 193 Ordynacji podatkowej, jednakże strona nie wykazała, w jaki sposób wskazane naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Od 1 stycznia 2003 r. dokonano zmiany art. 290 Ordynacji podatkowej (DZ U. nr 169, poz. 1387 z 2002 r.), Zgodnie z § 5 tegoż artykułu w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. W protokole kontroli zawarto na stronie [...] wskazano przyczyny oraz podstawę prawną stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Strona została pouczona o możliwości wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Sąd nie dopatruje się naruszenia prawa w zakresie ustalenia dochodu w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi przepisami, jeżeli te same osoby fizyczne równocześnie biorą udział w zarządzaniu innym podmiotem krajowym bądź gdy istnieją między tymi osobami powiązania o charakterze rodzinnym, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Niesporne jest, że między udziałowcami spółki z o. o. "F" i wspólnikami spółki cywilnej "C" istniały powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym. Udziałowcy spółki z o.o. "F" byli jednocześnie wspólnikami spółki "C" jak również łączyły ich powiązania rodzinne. Bezsporny jest również fakt, że spółka cywilna "C" przekazała środki pieniężne z rachunku bankowego na rzecz spółki z o.o. "F" w okresie od stycznia do marca 2000 r. w następujących wysokościach: w dniu [...] stycznia 2000r. w kwocie [...] zł, w dniu [...] lutego 2000 r. w kwocie [...] zł i w dniu [...] marca 2000 r. kwotę [...] zł. Na przelewach nie określono tytułu przekazania kwot. Organy ustaliły, że w 2000 r. nie występowały żadne zobowiązania spółki cywilnej "C" w stosunku do spółki "F". W dniu [...] sierpnia 2000 r. spółka cywilna przeksięgowała kwotę [...] zł na konto [...] "porozumienie spółka "D" spółka z o.o. Prawidłowo w oparciu o ww. wskazane przepisy organy podatkowe określiły dochód, jaki ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zgodnie z prawem organy ustalił dochód, jaki mogłaby osiągnąć spółka cywilna w okresie od [...] stycznia 2000 do [...] sierpnia 2000 r., uznając, że przekazanie środków pieniężnych jest de facto pożyczką - kredytem. Do oszacowania dochodu zastosowano metodę określoną w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833). Stosowanie do § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia (...) ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Przyjęto stawkę procentową wg. najkorzystniejszego dla spółki wskaźnika oprocentowania kredytów (wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych, który stanowił podstawę dla Banku E S.A. o/ L. - banku prowadzącego rachunek spółki cywilnej). Bez znaczenia dla oszacowania dochodów na podstawie art. 25 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi powołana przez skarżącego okoliczność, że spółka "F" była w tym okresie w złej kondycji finansowej, jak również bez znaczenia pozostają zdarzenia, które miały miejsce po dniu [...] sierpnia 2000 r., to jest po przekazaniu wierzytelności spółce "D" z o. o., ponieważ organ ustalił spółce przychód za okres od [...] stycznia do [...] sierpnia 2000 r. Przedstawione okoliczności, że w dniu [...] września 2000 r. została zawarta umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków celem zwolnienia z długu spółki z o.o. "F" wobec spółki "D" sp. z o. o. dowodzi, że przekazane kwoty spółce "F" miały charakter zwrotny. Skarga natomiast zasługuje w części na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego względu Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Organy podatkowe uznały, że spółka cywilna "C" uzyskała nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania przez spółkę cywilną ze środków pieniężnych wspólników spółki. Na podstawie dokumentów księgowych organ nie stwierdził żadnych transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy spółką cywilną "C ," a jej właścicielami. Zatem zapisy po stronie MA na kontach [...], [...], [...], [...] oznaczają przeniesienie własnych środków pieniężnych poszczególnych wspólników do dyspozycji spółki cywilnej. W związku powyższym stwierdzono, że nieodpłatne przeniesienie środków pieniężnych przez wspólników na rzecz spółki cywilnej zwiększa u tej spółki przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Do wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia przyjęto wartość odsetek, jakie musiałaby zapłacić spółka cywilna, gdyby chciała pozyskać kapitał poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego. Przychodem co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Sąd podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 podtrzymane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe wskazały jednoznacznie, że spółka cywilna osiągnęła przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólników. Bez wątpienia spółka cywilna w 2000 r. była przedsiębiorcą i miała podmiotowość gospodarczą. W przypadku podatku dochodowego do ustalenia podstawy opodatkowania wspólników spółki cywilnej konieczne jest zawsze ustalenie dochodu spółki cywilnej, jednakże jest to wyłącznie metoda obliczania dochodu osób fizycznych prowadzących działalność w formie spółki cywilnej. Zasada ta nie dowodzi, że można utożsamiać przychód spółki cywilnej z przychodem jej wspólników. Powołany już wyżej przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyraźnie, że przychodem podatnika (osoby fizycznej) są m.in. otrzymane przez tego podatnika świadczenia w naturze czy nieodpłatne świadczenia. Dlatego też, podstawą uznania, że podatnik osiągną przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jest wykazanie, że to podatnik (osoba fizyczna, wspólnik spółki cywilnej) uzyskał konkretną korzyść, czy inaczej przysporzenie w majątku, bez poniesienia jakichkolwiek kosztów. Przysporzenie to musi mieć konkretny wymiar finansowy i musi w ocenie Sądu pochodzić z "zewnątrz". Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (wyrok SN z 28.10.2003 r. sygn. akt I CK 201/02). Dlatego też ocena organów podatkowych winna zmierzać do wykazania, że przychód z nieodpłatnego świadczenia osiągnął podatnik osoba fizyczna - wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że trudno mówić o osiągnięciu przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podatnika, w sytuacji gdy wszyscy wspólnicy spółki cywilnej dokonują przekazania do spółki cywilnej środków pieniężnych, które służą prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej tych samych wspólników. Nie można w takim przypadku wskazać na osiągnięcie przez podatnika korzyści finansowych kosztem innego podmiotu. Natomiast wskazując na szerszy niż w prawie cywilnym zakres pojęcie nieodpłatnego świadczenia w ustawie podatkowej należy uznać za zasadne stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy wspólnicy spółki cywilnej przenosząc na osobę trzecią swe wierzytelności i zobowiązania, przy czym wartość zobowiązań przewyższa wartość wierzytelności, wspólnicy spółki cywilnej osiągają kosztem innego podmiotu ewidentną korzyść ekonomiczną poprzez uwolnienie się od obowiązku regulowania tych zobowiązań. Jednakże przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ odwoławczy, konieczne jest powtórne wnikliwe dokonanie oceny ustaleń organu pierwszej instancji przy uwzględnieniu zarzutów podatnika co do ustalonego stanu faktycznego. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, przy uwzględnieniu zarzutów strony podniesionych również na etapie postępowania odwoławczego. W postępowaniu odwoławczym następuje powtórne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego organ odwoławczy nie może ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że podatnik nie wykazał, że kwota [...] zł ma pokrycie w dokonanych operacjach gospodarczych przez spółkę cywilną, jak również, że kwota [...] zł jest zobowiązaniem wspólników wobec spółki cywilnej "C" poprzez wskazanie wiarygodnego źródła powstania tego zobowiązania. Organ odwoławczy, zdaniem Sądu, nie dokonał jednak ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że rozpatrując sprawę organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8, w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 154, poz. 1271, ze zm.). /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska AR