I SA/Gd 211/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Danuta Oleś Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia NSA Bogusław Szumacher Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Straszynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2004 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11.198 zł ( jedenaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 26 maja 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące grudzień 1999 r. oraz styczeń 2000 r. w kwocie 863.058,50 zł. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. odwołała się od powyższej decyzji. Decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie części kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z kwoty 863.058,50 zł do kwoty 399.735, 50 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wykazała w deklaracjach CIT – 2 za rok podatkowy obejmujący okres od 1 kwietnia 1999 r do 31 marca 2000 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 9.049.165,00 zł, a w deklaracji CIT – 8 za ten okres podatek należny w wysokości 5.151.597,00 zł. Decyzją z dnia 26 maja 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany powyżej okres w kwocie 7.221.719,00 zł. Decyzją z dnia 26 maja 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokość odsetek za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 863.058,50 zł. Organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 maja 2004 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i obniżył zobowiązane z tego tytułu do kwoty 6.823.681,00 zł. Konsekwencją powyższego była weryfikacja wysokości zaliczek na podatek dochodowy, od osób prawnych za poszczególne miesiące roku podatkowego, a także odsetek. Od powyższej decyzji "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wniosła skargę żądając uchylenia decyzji, ewentualnie stwierdzenia jej nieważności, a nadto wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa poprzez obrazę art. 70, 145, 210 ordynacji podatkowej wobec nie doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej. Skarżąca spółka wskazała również na naruszenie prawa materialnego polegające między innymi na niewłaściwej jego wykładni i zastosowaniu w wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 6.823.681,00 zł w zakresie przepisów art. 15 i 16 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w szczególności dotyczących reprezentowania interesów skarżącego przez przedstawicieli i dystrybutorów wobec kontrahentów, faktycznego działania i występowania przedstawicieli i dystrybutorów w obrocie gospodarczym w imieniu i na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, że organ odwoławczy przy doręczeniu zaskarżonej decyzji naruszył bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem strony skarżącej decyzja powinna zostać doręczona ustanowionemu w sprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. pełnomocnikowi spółki – radcy prawnemu P. W.. Skarżąca powołała się na treść art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Skoro zaś decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, nie może ona wywoływać skutków prawnych. W niniejszej sprawie organ odwoławczy doręczył skarżącemu w dniu 9 stycznia 2006 r kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...], co winno skutkować jej uchyleniem. Skarżąca spółka podniosła, że w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, bowiem przepis art. 70 ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżąca spółka wskazała, że skoro zaskarżona decyzja określa odsetki za zwłokę od nieterminowo regulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 1999 r. do 31 marca 2000 r. to termin zapłaty podatku upłynął w marcu 2000 r. i bieg terminu przedawnienia odsetek należy liczyć od 1 stycznia 2001 r. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 70 ordynacji podatkowej okres przedawnienia zobowiązania upłynął 31 grudnia 2005 r., natomiast decyzję doręczono stronie 9 stycznia 2006 r., a więc w dacie, gdy zobowiązanie podatkowe objęte decyzją uległo przedawnieniu. Nadto skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, wszelkie koszty poniesione przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w okresie 1 kwietnia 1999 r do 31 marca 2000 r. były uzasadnione, racjonalne i związane z przychodem, a okoliczności te skarżąca udowodnił. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że podjęte w dniach 1 i 2 grudnia 2005 r. próby doręczenia decyzji administracyjnych pełnomocnikowi podatnika radcy prawnemu S. L. pod adresem kancelarii nie powiodły się. Zaskarżona decyzja została więc w dniu 2 grudnia 2005 r. nadana na adres pełnomocnika pocztą. Przesyłkę awizowano dwukrotnie w dniu 5 i 12 grudnia 2005 r. W dniu 15 grudnia tj. po drugim awizowaniu przesyłki strona poinformowała organ drugoinstancyjny o cofnięciu pełnomocnictwa S. L. i ustanowieniu nowego pełnomocnika – P. W.. W dniu 17 grudnia 2005 r. S. L. po otrzymaniu w urzędzie pocztowym awizowanej przesyłki poczynił na niej adnotację o odwołaniu pełnomocnictwa i zwrócił pismo pracownikowi urzędu pocztowego. Organ odwoławczy wskazał, że skoro cofnięcie pełnomocnictwa nastąpiło w toku doręczania pisma w trybie art. 150 ordynacji podatkowej – już po drugim awizowaniu, to należy uznać, iż została ona skutecznie doręczona w dniu 19 grudnia 2005 r. Organ drugiej instancji wskazał nadto, że jedynie z ostrożności procesowej podjął próbę doręczenia skarżonej decyzji nowemu pełnomocnikowi, co mimo kilkukrotnych prób nie powiodło się. Organ ten wskazał ponadto, że w dniu 28 grudnia 2005 r. podjęto próbę doręczenia decyzji bezpośrednio stronie, której pracownik odmówił przyjęcia korespondencji, ponieważ w sprawie ustanowiono pełnomocnika. Organ odwoławczy wskazał również, że decyzję doręczono podatnikowi skutecznie, dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności decyzji określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Analizując zarzuty zgłoszone przez skarżącego Sąd uznał, że zasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. w trakcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ustanowiła pełnomocnika – S. L.. Nie jest spornym również fakt, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 roku w przedmiocie określenia zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia odsetek od tych należności zostały wysłane za pośrednictwem poczty do pełnomocnika strony, któremu skarżący na etapie awizowania przesyłki, 15 grudnia 2005 r., cofnął pełnomocnictwo. Jednocześnie skarżący ustanowił nowego pełnomocnika, o czym w tym samym dniu poinformował organ odwoławczy. Poza sporem jest też okoliczność, że do końca 2005 roku nie doręczono zaskarżonej decyzji nowo ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnemu P. W.. Istotą sporu jest więc kwestia ustalenia, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji pierwszemu z ustanowionych pełnomocników w drodze tzw. doręczenia zastępczego. Instytucję doręczenia zastępczego reguluje przepis art. 150 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sytuacji, gdy nie jest możliwe doręczenie pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w urzędzie pocztowym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z dniem odbioru pisma przez adresata lub z upływem ostatniego dnia wskazanego wyżej 14 dniowego terminu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego - radca prawny S. L. na kopercie awizowanej w dniu 5 grudnia 2005 roku i ponownie w dniu 12 grudnia 2005 roku w Urzędzie Pocztowym nr [...] w G. odnotował, że od dnia 15 grudnia 2005 roku nie jest już pełnomocnikiem skarżącego i w związku z tym nie jest uprawniony do odbioru skierowanej do niego korespondencji. W dacie, gdy przepisy pozwalają uznać pismo za doręczone tj. po upływie 14 dni od jego złożenia w urzędzie pocztowym, adresat pisma nie był już pełnomocnikiem spółki, o czym poinformowano zarówno urząd pocztowy, jak i organy podatkowe. Wbrew poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej nie ma w sprawie niniejszej zastosowania przepis art. 94 § 2 k.p.c. obligujący pełnomocnika do działania jeszcze przez okres dwóch tygodni od wypowiedzenia pełnomocnictwa, bowiem dotyczy on jedynie sytuacji, gdy pełnomocnictwo wypowiada pełnomocnik (i tylko pełnomocnik), a nie strona. Doręczenie pisma osobie nie będącej pełnomocnikiem strony postępowania, nie może być uznane za skuteczne doręczenie zgodne z przepisami prawa i nie może wywołać skutków prawnych, jakie przepisy prawa wiążą z doręczeniem. Sąd zatem podzielił stanowisko skarżącego i uznał, że zaskarżona decyzja nie została pełnomocnikowi skutecznie doręczona. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie ma prawnej możliwości skutecznego doręczenia decyzji stronie. Jednoznacznie brzmiący przepis art. 145 § 2 ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków, a doręczenie korespondencji stronie w sytuacji, gdy ustanowiła pełnomocnika nie może być uznane za skuteczne (podobnie NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn.akt I SA./Wr 2995/98). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2000 r., w sprawie sygn.akt I SA/Ka 2080/98 wskazał, że "od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu tak jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Nie ma przy tym jakiegokolwiek znaczenia prawnego to, że strona osobiście bierze udział w toczącym się postępowaniu, gdyż nie zwalnia to organu od obowiązku kierowania wszelkich pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Tym samym brak jest podstaw do doręczania urzędowej korespondencji tej stronie". Stanowisko wyżej zaprezentowane Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela i stwierdza, że w świetle powyższych wywodów błędne jest stanowisko organu odwoławczego, który wskazywał, iż nawet w przypadku bezskuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi nastąpiło skuteczne doręczenie bezpośrednio stronie w dniu 28 grudnia 2005 r. Uchybienia organu podatkowego w zakresie przepisów o doręczeniach są zdaniem Sądu uchybieniami istotnymi i stanowią pogwałcenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zgodnie z którą strona powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona ustanawia pełnomocnika przede wszystkim dla ochrony swych interesów, zapewniając sobie fachową i profesjonalną obsługę. Dlatego też organ podatkowy nie ma prawa kwestionować decyzji strony, co do udzielenia, bądź odwołania pełnomocnictw poszczególnym osobom. Decyzja strony w tej kwestii jest decyzją suwerenną i wynika z zaufania, którym strona obdarza osobę reprezentującą jej interesy. Oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie. Organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć. W niniejszej sprawie oznacza to, że organ podatkowy od 15 grudnia 2005 r. mógł skutecznie doręczyć skarżoną decyzję jedynie nowemu pełnomocnikowi. Stosownie zaś do art. 212 ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa więc moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Konsekwencją ustalenia nieprawidłowości doręczenia jest uznanie, w myśl cytowanego przepisu, że nie powstało ważne zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Słusznie zatem, zdaniem Sądu skarżący wywodzi, że z dniem 31 grudnia 2005 r. doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Stosownie do art. 70 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do § 7 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę są naliczane począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku. W niniejszym wypadku odsetki winny być liczone od pierwszego dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia 30 czerwca 2000 r. tj. do dnia upływu terminu do złożenia zeznania rocznego. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2001 r. i upłynął 31 grudnia 2005 r. Skoro więc przed 1 stycznia 2006 r. przedmiotowa decyzja nie została stronie skutecznie doręczona, to nie weszła do obrotu prawnego i nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zachodzi zatem konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, gdyż nie może funkcjonować decyzja dotycząca zobowiązania, które wskutek przedawnienia wygasło. Należało zatem stwierdzić nieważność przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,, gdyż w sposób rażący naruszone zostało prawo (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej). Należy też zwrócić uwagę strony, że zarzuty dotyczące zasadności ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób prawnych wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Ustalony w art. 134 § 1 zakres kognicji Sądu tj. rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. (Andrzej Kabat w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Bogusław Dauter i inni, Zakamycze, Kraków 2006, str. 319). Zarzuty zgłoszone przez skarżącego w przedmiocie zasadności ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą obowiązków z innego tytułu prawnego. Z uwagi na przekroczenie tożsamości przedmiotowej wyłączona jest w tym zakresie kognicja Sądu. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.