I FSK 253/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 300/05 w sprawie ze skargi Andrzeja W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 19 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Andrzeja W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 6.451 zł /słownie: sześć tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., I SA/Bk 300/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - po rozpoznaniu skargi Andrzeja W. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 19 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że decyzja z 30 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Andrzejowi W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A.", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracja na terytorium kraju. W wyniku kontroli stwierdzono, że A. W. nie naliczał należnego podatku akcyzowego od sprzedaży tych samochodów /uprzednio importowanych przez niego lub nabytych w kraju od innych importerów/, nie wyszczególniał go na fakturach sprzedaży i nie dokonywał jego rozliczenia z urzędem skarbowym, a od 1 września 2003 r. z urzędem celnym. Organ podatkowy I instancji uznał, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, że strona po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była obowiązania do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. W., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku akcyzowego za styczeń 2004 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6, zwanych wyrobami akcyzowymi, zaś zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym /poz. 5 załącznika nr 6/ i z tytułu sprzedaży tego wyrobu powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 i 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia, przekazania/ towarów, a jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Natomiast zgodnie z art. 36 ust. 1 i 4 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. W myśl zaś par. 12 ust. 1 pkt 5 i par. 12 ust. 1 pkt 6 stosownych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowym z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP. Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że A. W. dochował obowiązków wynikających z przepisów dotyczących importu samochodów, ale nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczył i nie odprowadził akcyzy; ponadto nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, decyzja I instancji była prawidłowa i tylko w zakresie stycznia 2004 r. wymagała zmiany, z uwagi na błędne określenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że obniżenie podatku akcyzowego należnego o akcyzę zapłaconą od importu może zostać dokonane jedynie w wypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. Jednak strona nie złożyła stosownych deklaracji i nie wpłaciła należnego podatku. Organ podkreślił, że z art. 10 ust. 1 i 2 powołanej ustawy w związku z par. 14 ust. 3 rozporządzeń wykonawczych wynika, że warunkiem skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego jest wykazanie w deklaracji różnicy miedzy podatkiem należnym a zapłaconym od importu. Organ odwoławczy stwierdził, że również zgodnie z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, pod warunkiem, że podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 tej ustawy. W skardze podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zarzucając naruszenie par. 14 ust. 3 wymienionych rozporządzeń z 22 marca 2002 r. i 23 grudnia 2003 r. oraz art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniósł, że wysokość akcyzy organy określiły z pominięciem tego, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym /wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych/ w sposób wyraźny wskazywały na jednofazowy charakter podatku akcyzowego. Jedynie w odniesieniu do sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju podatek ten mógł być nakładany wielokrotnie, ale w tym przypadku na podstawie par. 14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów podatnicy mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, jakoby warunkiem koniecznym do obniżenia podatku akcyzowego było złożenie deklaracji podatkowej, podnosząc, że wykładnia zastosowana przez organy podatkowe zakłada, że prawo do odliczenia podatku ma charakter ulgi podatkowej. Natomiast, jego zdaniem, obniżenie to nie ma charakteru ulgi, lecz wynika z charakteru podatku akcyzowego i stanowi element konstrukcyjny tego podatku. Ponadto podniósł, że do końca kwietnia 2004 r. charakter prawa do odliczenia zapłaconego uprzednio podatku akcyzowego regulowały akty wykonawcze, podczas gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji ulgi podatkowe mogą być ustanowione jedynie w ustawie, zatem - przyjmując stanowisko organu podatkowego, że prawo do odliczenia akcyzy jest ulgą podatkową - organ ten podważa konstytucyjność obowiązujących wtedy rozwiązań prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach przede wszystkim zauważył, że istota sporu sprowadzała się do oceny, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu bez złożenia wymaganej deklaracji podatkowej. Jednak Sąd uznał, że kwestia ta ma jedynie drugorzędne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, gdyż kluczowym zagadnieniem do wyjaśnienia jest ustalenie, czy na gruncie przepisów obowiązujących w latach 2002 - 2004 w przypadku kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju powstał obowiązek podatkowy. Następnie, po przedstawieniu wynikającej z art. 217 Konstytucji zasady ustawowej regulacji podatków, Sąd stwierdził, że podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter opodatkowania, co oznacza, że podatek ten powinien być pobierany na pierwszym szczeblu obrotu, a każda kolejna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, również w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie tej ustawy, w przypadku importu towarów /w związku z którym powstawał obowiązek podatkowy w akcyzie/ sprzedawcy tych towarów co do zasady byli zwolnieni od opodatkowania na podstawie stosownych rozporządzeń wykonawczych. Zasada ta doznała uszczerbku poprzez szczególne uregulowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu samochodami osobowymi; opodatkowaniu podlega każda sprzedaż samochodów osobowych dokonana przed pierwszą rejestracją w kraju. Sąd stwierdził, że o ile powyższy wyjątek w konstrukcji podatku akcyzowego w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. został wprowadzony na podstawie art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., to w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r. był regulowany rozporządzeniami wykonawczymi w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ i z dnia 23 grudnia 2003 r. /Dz.U. nr 221 poz. 2196/. Zgodnie z par. 7 ust. 1 obu rozporządzeń określone stawki podatku mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie RP w trybie określonym w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. Sąd stwierdził, że wykładnia językowa obu rozporządzeń w sposób oczywisty wskazuje, że w drodze rozporządzenia został określony moment powstania obowiązku podatkowego, zaś żaden przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadzał powyższego trybu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; jedynie w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazano, że podatnikami podatku akcyzowego są również sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Dalej Sąd podał, że z formalnego punktu widzenia Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami podatku są inne podmioty niż producenci bądź importerzy wyrobów akcyzowych /art. 36 ust. 5 tej ustawy/, tym niemniej, skorzystanie przez ministra z tego upoważnienia doprowadziło do sprzeczności w systemie prawa; zgodnie z art. 217 Konstytucji wszelkie elementy konstrukcyjne podatków, jak podmiot, przedmiot czy podstawa opodatkowania powinny być regulowane w formie ustawy. Tymczasem - zdaniem Sądu - rozszerzenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie rozporządzenia, a zatem było sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Sąd podkreślił, że przy ocenie treści par. 7 ust. 1 rozporządzeń z 22 marca 2002 r. i 23 grudnia 2003 r. należy brać pod uwagę treść obowiązującej wówczas Konstytucji; powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1999 r., P 7/98. Sąd stwierdził, że Minister Finansów, wydając przedmiotowe rozporządzenia, mimo formalnego posiadania upoważnienia ustawowego naruszył art. 217 Konstytucji. A ponieważ powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, Sąd uznał, że można ją usunąć tylko przez zastosowanie odpowiedniej reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej /lex superior derogat legi inferiori/. Sąd stwierdził, że skoro powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie przy kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju w stanie prawnym sprzed 1 maja 2004 r. regulował par. 7 ust. 1 rozporządzenia uchylony normą hierarchicznie wyższą - art. 217 Konstytucji, należało uznać, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej samochodów sprzedanych przed 1 maja 2004 r. została wydana bez podstawy prawnej. Zachodziła więc podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej. Wobec powyższego, Sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze okazały się bezprzedmiotowe; zbędne okazało się rozważanie, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconej przy ich nabyciu było złożenie wymaganej deklaracji podatkowej. Na koniec Sąd podał, że na mocy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł skargę kasacyjną, opierając ją na podstawie: 1/ naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez: a/ błędną wykładnię art. 6 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 7 ust. 1, par. 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ i par. 7 ust. 1, par. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/ poprzez przyjęcie, że w stanie prawnym sprzed 1 maja 2004 r. w przypadku kolejnej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP nie powstawał obowiązek podatkowy - w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, że taki obowiązek powstawał i miał swoje oparcie w powołanej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r., b/ błędną wykładnię art. 36 ust. 5 tej ustawy w związku z art. 217 Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie, że skorzystanie pod rządami Konstytucji z udzielonej Ministrowi Finansów w tym przepisie delegacji w zakresie możliwości określenia innej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są podmioty inne niż producenci bądź importerzy wyrobów akcyzowych doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa, bowiem wydane na tej podstawie rozporządzenia skutkowały rozszerzeniem momentu powstania obowiązku podatkowego - w sytuacji, gdy takie rozszerzenie nie nastąpiło, c/ błędną wykładnię par. 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i par. 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez przyjęcie, że przepisy te regulowały w sposób wyłączny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, powodujący rozszerzenie momentu powstania tego obowiązku, pozostając w związku z tym w sprzeczności z art. 217 Konstytucji - w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP miał swoje oparcie w ustawie, bowiem powstawał na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., 2/ mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj.: a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez przyjęcie, że przedmiotowa decyzja w części dotyczącej samochodów sprzedanych przed 1 maja 2004 r. została wydana bez podstawy prawnej w związku z tym, że opierała się na wywiedzeniu obowiązku podatkowego z przepisów par. 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i par. 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., które, zdaniem Sądu, zostały uchylone mocą art. 217 Konstytucji - w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie RP powstawał i miał swoje oparcie w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r., b/ art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, skutkujące uchyleniem decyzji w całości, również w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, mimo że w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie tej ustawy opodatkowanie akcyzą każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przez pierwszą rejestracją na terenie kraju ma oparcie ustawowe. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesiono, że uszło uwadze Sądu, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywała zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą; została ona ukształtowana dopiero w rozporządzeniach wykonawczych. Można było wręcz mówić o ustawowej zasadzie wielokrotności opodatkowania akcyzą, bowiem ustawodawca - przewidując takie sytuacje - w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy upoważnił ministra do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu. Dopiero w aktach wykonawczych wprowadzono generalne zwolnienie dla sprzedawców wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza; gdyby nie regulacje par. 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzeń z 22 marca 2002 r. i 23 grudnia 2003 r., to sprzedaż w kraju wyrobu akcyzowego, od którego zapłacono akcyzę z tytułu importu, byłaby opodatkowana ponownie akcyzą, mimo że od tego wyrobu raz już akcyzę zapłacono. Podniesiono, że podatek akcyzowy zasadniczo jest podatkiem jednofazowym, jednak ta cecha nie dotyczy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja w kraju. W tym przypadku każdy z podmiotów dokonujących transakcji sprzedaży jest uznawany za podatnika akcyzy, a podatnicy ci uzyskali jedynie prawo do obniżenia akcyzy należnej w danej fazie obrotu o akcyzę zapłaconą w poprzedniej fazie obrotu. Jest to specyficzne rozwiązanie umożliwiające podatnikom odliczenie akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodu i powodujące, że podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami są obowiązane do efektywnej zapłaty akcyzy tylko w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. Powyższe uprawnienie nie wynika jednak z jednofazowości tego podatku, nie ma też charakteru generalnego. Dyrektor Izby Celnej za błędne uznał stanowisko Sądu dotyczące określenia w drodze rozporządzenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu każdej sprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji wszelkie elementy konstrukcji podmiotów, jak podmiot, przedmiot czy podstawa opodatkowania powinny być uregulowane w formie ustawy. Ocena regulacji opodatkowania każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju prowadzi, zdaniem autora skargi kasacyjnej, do wniosku, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. Aby w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę mającą status podatnika w rozumieniu art. 5 ustawy czynności określonych w jej art. 34 ust. 1; zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, o ile dotyczą wyrobów akcyzowych, tj. towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi wprost, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a w załączniku nr 6 do ustawy pod poz. 5 wymieniono samochody osobowe; pozycja ta obejmuje zarówno samochody zarejestrowane, jak i niezarejestrowane, na terenie kraju. Samochody osobowe są zatem wyrobami akcyzowymi i ich sprzedaż rodzi wynikający z ustawy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego został określony w art. 6 ust. 1 ustawy; jest nim chwila wydania /dostarczenia, przekazania/ towaru. Jest on tu związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą /sprzedaż/, która to czynność dotyczyła wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego /poz. 5 zał. nr 6 do ustawy/. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z powyższej regulacji ustawowej wynika, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zawierają wszystkie elementy dotyczące opodatkowania sprzedaży samochodów osobowych, w tym również każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z regulacji ustawowej nie wynika wcale, że powstanie obowiązku podatkowego jest wiązane tylko z pierwszą sprzedażą samochodu osobowego i regulacja ta nie daje wcale podstaw do wywodzenia z niej zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu samochodami osobowymi. Ustawodawca nie określa w ustawie, że tylko pierwsza sprzedaż samochodu osobowego podlega opodatkowaniu. Przeciwnie, z przepisów ustawy wynika, że każda czynność związana z wyrobem akcyzowym podlega opodatkowaniu i rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Regulacje wprowadzające jednofazowość opodatkowania akcyzą są zawarte w aktach wykonawczych do ustawy, bowiem tam wprowadzono generalne zwolnienie dla sprzedawców wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza. Dyrektor Izby Celnej po przywołaniu treści art. 38 ust. 2 pkt 2a wymienionej ustawy oraz par. 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i par. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. podał, że Minister Finansowy zgodnie z posiadanymi uprawnieniami zwolnił z obowiązku podatkowego podatników sprzedających m.in. samochody osobowe zarejestrowane na terytorium kraju, natomiast nie zwolnił podmiotów sprzedających takie samochody przed pierwszą rejestracją dokonywaną w kraju. Oznacza to, że z ogólnej grupy podatników, określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, sprzedających wyroby akcyzowe w postaci samochodów osobowych, Minister Finansów pozostawił tylko tę grupę, która sprzedaje samochody osobowe przed pierwszą rejestracją w kraju, natomiast pozostałych zwolnił z obowiązku podatkowego. Wbrew błędnemu - zdaniem autora skargi kasacyjnej - przekonaniu Sądu, rozporządzenia wykonawcze nie wprowadzają w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego żadnych odrębnych regulacji w stosunku do ustawy. Przepisy par. 7 ust. 1 powołanych rozporządzeń, zakładające stosowanie obniżonych stawek akcyzy dla każdej sprzedaży samochodu osobowego, dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie RP, nie wprowadzają w drodze rozporządzeń regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie wprowadzają obniżenie stawek wynikających z ustawy. Stawki akcyzy u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium RP, w tym przypadku dla podatników sprzedających samochody osobowe zostały bowiem określone w art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy i nie mogą być wyższe niż 40% w stosunku do ceny sprzedaży. Zatem celem przepisów par. 7 rozporządzeń jest wprowadzenie obniżonej stawki podatku akcyzowego dla nieobjętych ogólnym zwolnieniem podmiotowym z par. 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 22 marca 2003 r. i par. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. sprzedawców samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, dla których podstawa prawna nałożonego obowiązku podatkowego znajduje się w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Pozostali podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe w postaci samochodów osobowych zarejestrowanych zostali objęci zwolnieniem podmiotowym. Z powyższego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest ściśle związany ze sprzedażą samochodu osobowego przed pierwszą rejestracja na terenie RP i powstaje w dniu dokonania tej sprzedaży na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z par. 12 ust. 1 pkt 5 i par. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzeń wykonawczych. Zatem - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - niezasadne jest stanowisko Sądu, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło sprzeczne z art. 217 Konstytucji rozszerzenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie rozporządzeń wykonawczych; właściwe rozumienie regulacji zawartej w par. 7 ust. 1 obu rozporządzeń prowadzi do wniosku, że nie jest ona sprzeczna z ustawą. Dlatego za błędne uznano stanowisko Sądu, że Minister Finansów, wykonując upoważnienie z art. 36 ust. 5 ustawy, naruszył art. 217 Konstytucji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podniesiono, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd jest obowiązany uczynić przedmiotem rozpoznania legalność całej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę. Sąd powinien rozpatrzyć całą sprawę bez pomijania jakiegokolwiek okresu, za który określono zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem uchylonej decyzji było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r., a stanowisko Sądu dotyczące braku podstawy prawnej zaskarżonej decyzji odnosiło się tylko do okresu przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie w przypadku kolejnej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracja w kraju było wtedy regulowane przepisem par. 7 ust. 1 powołanych rozporządzeń, uchylonych mocą art. 217 Konstytucji. Taka konkluzja Sądu uprawniała go do uchylenia decyzji jedynie w części dotyczącej okresu do maja 2004 r. i obligowała do wypowiedzenia się w przedmiocie zobowiązania podatkowego za okres od maja do lipca 2004 r., czego Sąd nie uczynił. Sąd uchylił decyzje w całości, również w części dotyczącej zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, chociaż stwierdził, że po wejściu w życie tej ustawy opodatkowanie każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju ma oparcie ustawowe. Wobec tego uchylenie decyzji w tej części było, zdaniem autora skargi kasacyjnej, niezasadne i świadczy o nierozpoznaniu sprawy w tym zakresie. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej podał, że rozpatrzenie sprawy w części dotyczącej okresu maj - lipiec 2004 r. nie mogło skutkować uchyleniem decyzji z powodu braku podstawy prawnej w sytuacji, gdy Sąd sam stwierdza, że podstawa taka istnieje. Na koniec podano, że Sąd nie odniósł się do podniesionej wyżej kwestii, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Sąd powinien ustosunkować się do powodów uchylenia decyzji w części dotyczącej okresu po wejściu w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na początku należy zauważyć, że uchylona zaskarżonym wyrokiem decyzja Dyrektora Izby Celnej dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych /przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju/ za czas, w którym w tym zakresie obowiązywały przepisy dwóch ustaw podatkowych: przed dniem 1 maja 2004 r. - ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a po tej dacie - ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257/. Jeżeli chodzi o określenie podatku akcyzowego za ten drugi okres /miesiące od maja do lipca 2004 r./, to Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając również w tym zakresie zaskarżoną decyzję /uchylenie decyzji nastąpiło w całości/, nie podał żadnych przyczyn tego uchylenia. Odnośnie do tego okresu podał jedynie, że zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz że od tej zasady został wprowadzony wyjątek - dotyczący opodatkowania każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju - na podstawie art. 80 ust. 3 tej ustawy. Natomiast wszystkie pozostałe rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. Nie wiadomo zatem, dlaczego Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzją w części dotyczącej podatku akcyzowego za maj - lipiec 2004 r., nie mówiąc o tym, że nie podał żadnych wskazań co do dalszego postępowania podatkowego w tym zakresie. Wobec tego, należy zgodzić się w pełni z wyrażonym w skardze kasacyjnym stanowiskiem, że Sąd ten dopuścił się naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można twierdzić, jak to uczyniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomijając kwestię określenia zobowiązania podatkowego za okres maj - lipiec 2004 r., nie rozpatrzył całej sprawy /powołując się na użyte w wymienionym przepisie sformułowanie o obowiązku rozstrzygania przez sąd "w granicach danej sprawy"/, w sytuacji, gdy Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję również w tej części. Oznacza to przecież, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie rozstrzygnął sprawę. Natomiast niepodanie przyczyn rozstrzygnięcia /uchylenia decyzji/ w tej części świadczy nie o naruszeniu art. 134 par. 1, ale art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym była mowa wcześniej. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku akcyzowego za maj - lipiec 2004 r., chociaż - zdaniem autora skargi kasacyjnej - stwierdził, że po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowanie każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ma umocowanie ustawowe. Jednakże tego rodzaju argument, sprowadzający się w istocie do zarzutu, że sąd - mimo niestwierdzenia naruszenia prawa - uwzględnił skargę w całości i uchylił zaskarżoną decyzję także w wymienionej części, mógłby stanowić ewentualne uzasadnianie zarzutu naruszenia odpowiedniego przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 /w tym wypadku lit. "a"/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak, ponieważ tego rodzaju zarzut w tym zakresie /zarzut naruszenia wskazanego przepisu został postawiony jedynie w zakresie sprawy dotyczącym podatku akcyzowego za okres sprzed 1 maja 2004 r./ nie został postawiony, to - z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /p. art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - nie może być przedmiotem rozważań przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego - nawet przyjmując za skargą kasacyjną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał istnienie po dniu 1 maja 2004 r. umocowania ustawowego do opodatkowanie każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju - należy zauważyć, że Sąd ten w ogóle nie rozpatrzył zarzutu skargi dotyczącego art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, co jednak świadczy również tylko o naruszeniu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do zakresu sprawy dotyczącego podatku akcyzowego za okres sprzed 1 maja 2004 r., to zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego umotywowane argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, szeroko przedstawionymi wcześniej. Przede wszystkim zasadny jest zarzut błędnej wykładni przepisów par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ obowiązującego w okresie od 26 marca 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. oraz par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2196/ obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. Stosownie do tych przepisów - podobnie brzmiących - stawki podatku akcyzowego określone odpowiednio w poz. 22 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 26 marca 2002 r. i w poz. 23 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. /pozycje te określały stawki akcyzy dla sprzedawanych w kraju samochodów osobowych w wysokości 12 i 3 %, w zależności od pojemności silnika, obniżone - na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w stosunku do stawek określonych w art. 37 ust. 1 pkt 4 tej ustawy/ mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2 /przewidującym wyższe stawki dla samochodów osobowych sprzedawanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji/. Wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z tak sformułowanego brzmienia tych przepisów wcale nie wynika, że: - po pierwsze, wprowadzały one opodatkowanie akcyzą każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, - po drugie, określały moment powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli chodzi o opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych, to wynikało ono wprost z przepisów wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a nie z przytoczonych przepisów rozporządzeń wykonawczych. I tak, przedmiot opodatkowania akcyzą określały przepisy art. 34 tej ustawy. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 /czyli w szczególności sprzedaż towarów/, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". W wykazie tych wyrobów zostały wymienione również samochody osobowe /poz. 5 załącznika nr 6/. Z kolei podmioty będące podatnikami akcyzy określał przepis art. 35 ust. 1 tej ustawy, wymieniając wśród nich także sprzedawców wyrobów akcyzowych /pkt 3 tego ustępu/. Z brzmienia tych, a także innych, przepisów powołanej ustawy nie wynika wcale, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym; ustawa ta - w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - nie zawierała ogólnej reguły o jednokrotnym opodatkowaniu wyrobu akcyzowym, analogicznej do przyjętej w art. 4 ust. 5 tej ostatniej ustawy. Tak więc, z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynikało, że każda czynność, o której mowa w art. 34 ust. 1, dotycząca wyrobów akcyzowych dokonana przez podmiot wymieniony w art. 35 ust. 1, w szczególności przez sprzedawcę tych wyrobów, podlegała opodatkowaniu akcyzą. O tym, że ustawodawca zakładał możliwość wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu akcyzowego w różnych fazach obrotu gospodarczego świadczą rozwiązania przyjęte w art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 omawianej ustawy; przewidywały one możliwość zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym, a także możliwość określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych. Właśnie te rozwiązania powodują, że - mimo tak szerokiego ujęcia katalogu podmiotów podatku akcyzowego, przyjętego w znowelizowanym /przez ustawę z dnia 18 września 2001 r. - Dz.U. nr 122 poz. 1324/ przepisie art. 35 ust. 1 /nie tylko producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, ale m.in. i ich sprzedawcy, nabywcy, podmioty świadczące usługi w zakresie wyrobów akcyzowych/ akcyza na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie stała się klasycznym podatkiem wielofazowym, obciążającym obrót wyrobu akcyzowego od momentu jego powstania /importu/ aż do momentu konsumpcji; por. H. Litwińczuk: Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2003, s. 520. Nie zmienia to jednak tego, że na gruncie tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała każda sprzedaż wyrobu akcyzowego, w tym także samochodu osobowego /i to niezależnie od tego, czy był on zarejestrowany czy też nie, na terytorium Polski/. Dopiero wydane na podstawie wskazanego przepisu art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przepisy rozporządzeń wykonawczych wprowadzały podmiotowe zwolnienia podatkowe zapobiegające wielofazowemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowym, jednakże z licznymi wyjątkami. I tak, zwolnienie z obowiązku podatkowego w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych nie obejmowało m.in. podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /par. 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i par. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r./. Na skutek tych zwolnień podmiotowych podatkowi akcyzowemu nadal podlegała każda sprzedaż samochodu osobowego, ale tylko takiego, który nie został zarejestrowany na terytorium Polski. Natomiast, jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, to - o ile nie został on uregulowany w sposób szczególny w rozdziale 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /p. przepisy art. 35 ust. 2a-6/ - miały zastosowanie ogólne zasady uregulowane w przepisach art. 6. Oznacza to, że w wypadku sprzedaży wyrobu akcyzowego, czyli także samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski, obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał w zasadzie z chwilą wydania /dostarczenia/ tego wyrobu, stosownie do ust. 1 tego artykułu; momentem tym mógł być też moment określony w innych ustępach tego artykułu, w szczególności dzień wystawienia faktury /ust. 4/. Konkludując, należy stwierdzić, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym objęcie obowiązkiem podatkowym w akcyzie każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju i określenie momentu powstania tego obowiązku regulowały przepisy ustawowe, a nie przepisy rozporządzeń wykonawczych. Niezasadne są zatem w tym zakresie zastrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do niezgodności z art. 217 Konstytucji powołanych przepisów par. 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i par. 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. Przepisy te wskazują jedynie, że obniżone stawki podatku akcyzowego mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, a więc dotyczą one stawek podatku akcyzowego, a nie zakresu obowiązku podatkowego czy momentu jego powstania, jak błędnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy również wyjaśnić, że przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej ustanowionej w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., przewidującym upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawek akcyzy określonych w ustawie i określania warunków ich stosowania, a nie na podstawie delegacji z art. 36 ust. 5 tej ustawy, jak to wynika z zaskarżonego wyroku. Przepis ten upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innej /niż określona w art. 36 ust. 1-4 ustawy/ podstawy opodatkowania akcyzą. Jednakże powołane przepisy par. 7 ust. 1 wymienionych rozporządzeń nie zawierają żadnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania; w zakresie sprzedaży samochodów osobowych nie zawierają ich także pozostałe przepisy tych rozporządzeń. Zatem za całkowicie niezasadne, a także niezbyt zrozumiałe, należy uznać wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące "rozszerzenia" podstawy opodatkowania akcyzą, podobnie jak i rzekomego "rozszerzenia" momentu powstania obowiązku podatkowego. Z wszystkich powyższych względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów par. 7 ust. 1 wymienionych rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz art. 6 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji. Natomiast wskazane w skardze naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ stanowią jedynie bezpośrednie następstwo zaistniałych naruszeń przepisów prawa materialnego, o których była mowa wyżej. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.