I GSK 427/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie Małgorzata Korycińska (spr.) NSA Marzenna Zielińska Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 481/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną I Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P.P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przytoczył na wstępie stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P.P. Sp. z o.o., według zgłoszenia celnego SAD z [...] września 2001 r. nr OBR [...], objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez P.E.C. z I. oraz P.D.C. z I. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej, a ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] stycznia 2005 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono umowy z [...] grudnia 2000 r. zawarte z kontrahentami zagranicznymi, dotyczące sprzedaży leków, a przewidujące kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał). Za poszczególne okresy (kwartał) w 2001 r. wystawiane były noty kredytowe, obniżające wartość farmaceutyków. WSA w G. oddalając skargę Spółki P. na powyższą decyzję nie podzielił zarzutu, iż przyznana skarżącej premia pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru. Sąd wskazał, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem celnym, odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Tylko na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd I instancji nie podzielił zatem zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wskutek błędnych ustaleń, co do wpływu udzielonych jej przez eksporterów premii na wartość celną towaru. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Za trafne Sąd uznał wskazanie przez organ odwoławczy, że treść umowy zawartej z eksporterem towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promowanie leków na rynku polskim. Umowa z dnia [...] grudnia 2000 r. reguluje warunki sprzedaży polskiej Spółce produktów firmy P. i zawiera zapis, że jej przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odsprzedaż w Polsce oraz prowadzenie działań promocyjnych. Brak jest w niej zapisów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż stanowią one regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za czynności promocyjne. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umowy zawartej z eksporterem i są daleko ponad jej zapisy, dlatego też zdaniem Sądu, dla ustalenia rzeczywistego wpływu "premii" na wartość celną towaru, organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach i to wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę, jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje orzekających w sprawie organów oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie wskazała przy tym dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazując inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, organ odwoławczy nie zmienił zakresu przedmiotowego decyzji, orzekł o tym samym zobowiązaniu. Wskazanie innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie oznaczało, że organ odwoławczy po raz pierwszy w drugiej instancji orzekł o obowiązku strony skarżącej, co do którego nie było rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. II W skardze kasacyjnej P.P. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania; - art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów, oraz że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów; - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla Spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej; - art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych wyżej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdził, że usunięcie wady decyzji organu I instancji, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej, mieści się w przysługujących organowi odwoławczemu kompetencjach reformatoryjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w sprawie tej dokonywał ustaleń dotyczących wpływu przyznanych premii na wartość celną importowanych leków, nie zaś badania prawidłowości prowadzenia dokumentacji księgowej oraz sposobu księgowania przychodów i rozchodów. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powołaniem przez skarżącą obydwu podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to jest wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Na wstępie zauważyć należy, że strona nie wskazuje jednoznacznie, uchybienie którego z paragrafów tego artykułu nastąpiło. Z uzasadnienia zarzutu wynika jednak, że sporna kwestia dotyczy regulacji zawartej w § 1. Zgodnie z nim istotnie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy pamiętać, że ustawa odróżnia rzetelność i niewadliwość ksiąg, które są dwoma postaciami prawidłowości. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia. Ocena rzetelności pozostaje przy tym w ścisłym związku z przesłankami materialnymi. A zatem nie można przyjąć, by organ celny nie był uprawiony do kwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru - w oparciu o powołane w sprawie materialnoprawne przepisy Kodeksu celnego, regulujące zasady określania wartości celnej. Z akt sprawy wynika, w szczególności ze złożonych przez stronę wyjaśnień do protokółu końcowego z kontroli z dnia [...] maja 2002 r. (akta wspólne k-[...-...]), że kontrola objęła m.in. kwestie dotyczące charakteru premii finansowych. Były one więc przedmiotem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celnej i znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym z tej kontroli protokole. Niezrozumiały zatem jest tak sformułowany zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił rozstrzygniecie organu odwoławczego. Chybione jest twierdzenie strony, że zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w K. podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej jest równoznaczna ze zmianą przedmiotowej tożsamości sprawy. Słusznie strona podniosła, że zakres przedmiotowy sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym jest wyznaczany przez zakres sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji. Należy jednak stwierdzić, że nie doszło do zmiany zakresu rozpoznania sprawy wskutek powołania innych przepisów prawa materialnego i procesowego, gdyż organy celne obu instancji powołały się na przepisy tożsame w swej treści (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 417/06). Organy wskazały na ciążący na stronie obowiązek podatkowy, który wynikał z obowiązujących w danym czasie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Bez wpływu zatem na ocenę powyższej okoliczności pozostaje w niniejszym przypadku powołanie przez organy odmiennych przepisów, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż obowiązek ten w rzeczywistości istniał. Nie doszło więc do zmiany treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że treść ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie powołanych przez organy celne przepisów odpowiada treści ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy zawarte w tych ustawach wyrażają de facto te same normy prawne statuujące obowiązek uiszczenia podatku powstałego w związku z importem towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.; art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), a zatem - jak już wyżej wskazano - organ odwoławczy nie wyszedł poza ramy rozpoznawania danej sprawy administracyjnej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005 r., sygn. akt OSK 1552/04). Należy również podkreślić, że w świetle art. 107 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 r., Nr 9, poz. 26 ze zm.), zwanej dalej k.p.a., będącego odpowiednikiem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, która to ustawa znajduje zastosowanie w sprawach z zakresu prawa celnego, czym innym jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a czym innym powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozumiane jako elementy składowe decyzji administracyjnej. Podkreśla się także, że wystarczające do zakwalifikowania aktu administracyjnego jako decyzji administracyjnej jest wskazanie w treści pisma organu wydającego akt, adresata aktu, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz złożenie podpisu przez osobę reprezentującą organ administracji (por. wyrok NSA z 22 września 1981 r., sygn. akt SA 791/81, ONSA 1981 r., zeszyt 2, poz. 91). Do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania doszłoby dopiero w sytuacji, gdy zmiana podstawy materialnoprawnej decyzji oznaczałaby wskazanie przepisów określających prawa lub obowiązki podmiotu ubiegającego się o wydanie decyzji administracyjnej inne niż te, o których orzeczono w pierwszej instancji. Nie jest słuszny również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia, otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków, pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). Tak jak w uzasadnieniu powołanego wyroku podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego, czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej umowie, łączącej importera z eksporterem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. należycie odniósł się do tego zagadnienia słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo, o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna. Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, ma - zdaniem skarżącej Spółki - wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura tejże prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd pierwszej instancji stosunku zobowiązaniowego, będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera, związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny. Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów zasadnie Sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego, co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, które to zarzuty zostaną omówione poniżej. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie stanowią w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji, dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów, określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona, jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów, choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Przekonanie o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.