III SA/Gl 489/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A ’’ Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: dwieście trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Spółka z o.o. w C. w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...] zł. Uznał przy tym, że Spółka zawyżyła wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot bezpośredni o kwotę [...] zł, co spowodowane zostało zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca poprzedniego tj. z lutego 2002 r., skorygowanej decyzją z dnia [...] r. nr [...] za luty 2002 r. właśnie o kwotę [...] zł (in minus). Wydana decyzja za marzec 2002 r. była konsekwencją określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty 2002 r. w kwocie niższej od zadeklarowanej. W obszernym uzasadnieniu przedstawił okoliczności faktyczne i argumentację prawną stanowiącą podstawę podjęcia decyzji wymiarowej za luty 2002 r., które nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego za marzec 2002 r.. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym winna być pomniejszona do kwoty wykazanej w decyzji. Ponieważ odwołanie zostało wniesione łącznie z odwołaniem od decyzji za luty 2002 r. oraz od decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., uzasadnienie zarzutów odnosiło się do kwestii związanych z ustaleniami dotyczącymi rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oraz z tytułu podatku dochodowego. Natomiast odnośnie decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. nie przedstawiono żadnej argumentacji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu przedstawił okoliczności faktyczne związane z decyzją wymiarową za luty 2002 r., jak również odniósł się do zarzutów podniesionych do tej decyzji. W kwestii decyzji dotyczącej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. stwierdził, iż decyzja ta jest następstwem ustaleń dokonanych za luty 2002 r., a skoro w tym rozliczeniu decyzją zmniejszono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to za marzec 2002 r. należało dokonać korekty podatku naliczonego do odliczenia. W konsekwencji skorygowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2002 r.. W skardze z dnia [...] r. Spółka – podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji – zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym winna być pomniejszona do kwoty wykazanej w decyzji. Stanowiska tego nie uzasadniła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z innych względów niż w niej naprowadzone, a zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwaga ta jest konieczna, bowiem skarżąca Spółka wprawdzie podniosła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale go nie uzasadniła. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie wskazać, iż rację ma organ odwoławczy, gdy twierdzi, iż skoro w rozliczeniu za miesiąc poprzedni została skorygowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to również zasadne jest skorygowanie rozliczenia za następny miesiąc (tu: marzec 2002 r.). Jednak – w ocenie Sądu – zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż: "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości". Z kolei zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż data wydania decyzji wskazuje dzień, miesiąc i rok, w którym podjęte zostało rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy, podpisane przez osobę upoważnioną. Data ta uwidacznia jedynie fakt, iż w tym dniu została sporządzona decyzja, ale skutki prawne akt ten wywołuje dopiero z chwilą wprowadzenia do obrotu prawnego tj. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Pogląd ten jest powszechnie prezentowany w literaturze przedmiotu (por. H. Dzwonkowski w "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 531; J. Borkowski w "Ordynacja Podatkowa – Komentarz", UNIMEX, str. 694; R. Mastalski, J. Zubrzycki w "Ordynacja Podatkowa – Komentarz", UNIMEX, str. 203). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, iż dopóki decyzja wymiarowa nie zostanie stronie skutecznie doręczona, to za prawidłowe uznać trzeba dane wynikające z deklaracji podatkowej. Oznacza to, iż dopóki nie nastąpiło doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, to nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględniać skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Niezależnie od powyższego zaskarżoną decyzję należało uchylić również z innych względów. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 488/06 Sąd uchylił wydaną decyzję w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2002 r., a więc musi zostać uchylona decyzja za marzec 2002 r., która – jak przyznały to organy podatkowe obu instancji – była konsekwencją wydania decyzji za luty 2002 r.. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.