I SA/Łd 874/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. nakazuje wypłacić adwokatowi M. Ł. jako pełnomocnikowi z urzędu kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych wraz z należnym podatkiem VAT z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W dniu 11 października 2003 r. M. L. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o zwolnienie od podatku dochodowego odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonych na jej rzecz z tytułu rozstroju zdrowia. Pismo to przekazano właściwym organom podatkowym. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe podkreślając, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują zwolnienia podatnika z obowiązku płacenia zaliczek na podatek od otrzymywanych świadczeń. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. M. L. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r. uchylił ją i nakazał podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia, co jest przedmiotem wniosku strony. Na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji o sprecyzowanie żądań M. L. oświadczyła, iż wnosi o umorzenie i zwrot podatku od odsetek w wysokości 6.742,20 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – B. stwierdził nieistnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oraz oddalił wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za ten rok. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji argumentując, iż przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia od podatku odsetek od otrzymanych odszkodowań. W dniu 18 kwietnia 2006 r. M. L. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. żądając uchylenia decyzji organów podatkowych i zwrotu pobranego podatku od odsetek w wysokości 6.742 zł. Zdaniem skarżącej potrącenie należnego podatku z góry, przy wypłacie odsetek od odszkodowania było sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie uznając, iż zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił, że otrzymane przez skarżącą odsetki od zadośćuczynienia oraz odszkodowania nie były odszkodowaniem i nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organu wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie powoduje jednoczesnego zwolnienia naliczonych od nich odsetek, które stanowią przychód strony w dacie ich otrzymania z tytułu innych źródeł podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną stała się dopuszczalność poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odsetek należnych skarżącej M. L. z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonych z tytułu utraty zdrowia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odsetki te stanowiły jedynie należność uboczną względem świadczenia głównego i jako takie nie mogły korzystać z wyłączenia podatkowego dotyczącego należności głównej. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176), zawierającego wyliczenie przychodów bądź dochodów nie objętych podatkiem, zwolnione od niego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie (ust. 1 pkt 3 cyt. przepisu). Odszkodowaniem o jakim mowa w tym przepisie jest każde świadczenie mające na celu naprawienie szkody w rozumieniu art. 361 § 2 k.c., które wynika wyłącznie z ustawy, bądź też z ustawy oraz zdarzenia cywilnoprawnego. W orzecznictwie za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznaje się natomiast te z nich, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okazuje się decyzja organu państwa, wyrok sądu, czy też umowa (podobnie w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn: FSK 196/04). Tak więc niewątpliwie odszkodowania przyznane z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia na podstawie art. 444 i 445 k.c. wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Podkreślić przy tym trzeba, że tak jak odszkodowania, o których mowa w ustawach podatkowych, należy również traktować świadczenia nie nazwane wprawdzie przez przepisy regulujące ich przyznawanie "odszkodowaniami", ale uznane za takie przez doktrynę lub judykaturę, albo też przyznawane w celu naprawienia szkody. Mimo, iż odsetki za opóźnienie spełnienia świadczenia nie są w żaden sposób uzależnione od wystąpienia szkody, to jednak nie sposób nie uznać ich za szczególny rodzaj odszkodowania o charakterze ryczałtowym. Dysponowanie bowiem pieniędzmi stanowi z reguły źródło korzyści majątkowej (chociażby w postaci oprocentowania od umiejscowienia danej sumy pieniężnej w banku). Determinuje to wniosek, iż jakiekolwiek opóźnienia w zapłacie długu pieniężnego prowadzą do wyrządzenia wierzycielowi szkody. W konsekwencji dopiero wypłata dłużnej sumy wraz z odsetkami powoduje jej pełne naprawienie. W tym też zakresie uwypuklona zostaje funkcja odszkodowawcza odsetek. Powyższe wywody powiązać należy z faktem, iż jedną z podstawowych reguł prawa cywilnego jest zasada pełnego odszkodowania. Przejawia się ona w tym, iż dłużnik musi w całkowitym zakresie pokryć wyrządzoną wierzycielowi szkodę. W sytuacji zaś, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w terminie dojść może do jej naruszenia. Skutkom takim przeciwdziała min. instytucja odsetek za opóźnienie. Jedną z funkcji odsetek jest bowiem funkcja waloryzacyjna, która - pomimo wprowadzenia do Kodeksu cywilnego po 1990 roku instrumentów dających dłużnikowi możliwość waloryzacji świadczenia (np. art. 358¹ § 3 Kodeksu cywilnego) - nie straciła na znaczeniu. Zauważyć należy, iż ustawodawca wskazując, w treści przepisu art. 21 cyt. ustawy, odszkodowanie jako wolne od obowiązku podatkowego miał na myśli odszkodowanie o charakterze pełnym. W tym stanie rzeczy opodatkowanie odsetek od odszkodowania, czy zadośćuczynienia, powodujące uszczuplenie należnej pokrzywdzonemu sumy, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której dłużnik nie doznałby całkowitej restytucji, mogłoby również dojść do osłabienia funkcji kompensacyjnej odsetek. Zastosowanie wykładni celowościowej w/w przepisu nasuwa wniosek, iż celem ustawodawcy zwalniającego od podatku wymienione w nim dochody była ochrona świadczeń szczególnych, zmierzających do rekompensaty doznanych przez poszkodowanego krzywd, a więc także nie obarczanie ich ciężarem danin publicznych. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż szkody na osobie, powstające zwykle wbrew woli poszkodowanego, związane są najczęściej z ujemnym zachowaniem sprawcy. Trudno zatem dodatkowo obciążać poszkodowanego obowiązkiem uiszczenia podatku od rekompensaty uzyskanej z tytułu ich wyrządzenia. Abstrahując od rozważań powyższych, jako dodatkowy argument – niejako już natury słusznościowej – wskazać należy na to, że odszkodowanie i zadośćuczynienie przy szkodzie na osobie stanowią szczególny rodzaj odszkodowania. Związane są one bowiem z cierpieniem, a więc pewnego rodzaju ujemnymi doznaniami psychicznymi poszkodowanego. Sam charakter tego odszkodowania przemawia więc również za tym, że odsetki od niego nie powinny podlegać obowiązkowi fiskalnemu. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić powyższe rozważania, w szczególności zaś dotyczące funkcji jakie pełnią odsetki za opóźnienie. Uwzględnienie bowiem tych aspektów da możliwość poprawnego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku i § 18 ust. 1 pkt 1 a w zw. z § 6 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U nr 163, poz. 1348 z 2002 r.). .