I SA/Lu 502/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006r. sprawy ze skargi N.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za sierpień 2005r. oraz w części określającej zwrot różnicy podatku za wrzesień 2005r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt I nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz N.F. kwotę 1555 zł (tysiąc pięćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania N.F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]lutego 2006 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2005 r., zwrot nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2005 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r., uchylił tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie postępowanie umorzył, a pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji w toku kontroli podatkowej ustalił, iż skarżąca w lipcu 2005 r. rozpoczęła w ramach działalności gospodarczej wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , które złożyła w dniu 15 września 2005r. W deklaracji podatkowej za sierpień 2005 r. złożonej w dniu 26 września 2005 r. skarżąca wykazała wartość sprzedaży dokonanej w lipcu i sierpniu 2005 r. i należny od niej podatek oraz podatek naliczony związany z zakupem środków trwałych w lipcu i sierpniu 2005 r., deklarując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Również za wrzesień 2005 r. skarżąca zdeklarowała kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w związku z dokonaniem nabycia środków trwałych. W dniu złożenia deklaracji podatkowej za wrzesień 2005 r. – 25 października 2005 r., organ podatkowy przeprowadził kontrolę w przedsiębiorstwie skarżącej za sierpień 2005 r. doręczając upoważnienie i protokół pełnomocnikowi skarżącej wskazanemu w załączonym do NIP-1 i VAT-R pełnomocnictwie notarialnym z dnia 31 października 2002 r. W dniu 26 października 2005 r. organ wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. i w dniu następnym doręczył pełnomocnikowi skarżącej protokół kontroli. Równocześnie w dniu 26 października 2005 r. pełnomocnik skarżącej złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji podatkowych za sierpień i wrzesień 2005 r., w których wykazał jedynie odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupami środków trwałych dokonanymi po dniu 15 września 2005 r. W decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. organ podatkowy wskazał, że wartość sprzedaży opodatkowanej, ustalonej na podstawie wystawianych przez skarżącą faktur VAT , uprawniała skarżącą do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy w związku z ust. 1 tego artykułu oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r., w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 2453, poz. 2528). Kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku skarżąca przekroczyła dokonując sprzedaży w dniu 3 sierpnia 2005 r. i przed tym dniem nie złożyła pisemnej rezygnacji ze zwolnienia, stąd w ocenie organu w świetle art. 88 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami towarów i usług dokonywanymi w lipcu 2005 r. Równocześnie organ wskazał, że ponieważ skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 2 sierpnia 2005 r. (przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu), to zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, jako podatnik nie zarejestrowany, nie mogła stosować obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem organu, fakt wystawienia w lipcu 2005 r. dwóch faktur dokumentujących sprzedaż towarów obligował skarżącą do zdeklarowania i zapłaty wynikającego z nich podatku za ten okres, a to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. W związku z tym w decyzji określono zobowiązanie za lipiec 2005 r. na podstawie tych faktur zmniejszając równocześnie podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu za sierpień 2005 r. Zmiana rozliczenia za wrzesień 2005 r. była jedynie skutkiem zmniejszenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny za ten okres, wynikającego z faktur dokumentujących zakup środków trwałych dokonany przed dniem rejestracji, przy czym kwota określonego w decyzji zwrotu różnicy podatku była taka sama jak w złożonej przez skarżącą korekcie deklaracji. Organ wyjaśnił, że złożenie korekty po wszczęciu postępowania kontrolnego czyniło ją bezskuteczną, a to wobec treści art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odwołaniu skarżąca podnosiła, że organ nie uznając korekty deklaracji za wrzesień 2005 r. złożonej przez pełnomocnika naruszył art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnomocnik ten nie był upoważniony do reprezentowania skarżącej w trakcie kontroli podatkowej, stąd doręczenie mu upoważnienia do kontroli nie mogło powodować bezskuteczności korekty. Zarzuciła również, że skoro w momencie wykazania podatku do zwrotu za sierpień i wrzesień 2005 r. była podatnikiem zarejestrowanym to nie było podstaw do kwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego za te okresy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ skarżąca nie otrzymała wykazanego w deklaracji za wrzesień 2005 r. zwrotu podatku, to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego sprzeczne było z treścią art. 109 ust. 8 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w tej części. Wskazał, że złożone na piśmie w dniu 15 września 2005 r. pełnomocnictwo, odpowiada wymogom art. 281a Ordynacji podatkowej, nie zostało odwołane, pełnomocnik działa we wszystkich sprawach podatkowych skarżącej – składa deklaracje, zgłoszenia, wyjaśnienia i korekty, uczestniczył także w oparciu o to pełnomocnictwo w czynnościach kontrolnych . Za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego i wyjaśnił, że podstawą wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach sprzed rejestracji jest art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a wykładnia tego przepisu w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. – sygn. I SA/Ol 445/05 dokonana została w indywidualnej sprawie o odmiennym stanie faktycznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2005 r., N.F. wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie zasad ogólnych procedury podatkowej prowadzące do naruszenia art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie kontroli bez wcześniejszego poinformowania strony o konsekwencjach opóźnienia w rejestracji celem uniknięcia sankcji podatkowej i umożliwienia złożenia korekty. Ponownie skarżąca zarzuciła też bezpodstawne nie uznanie złożonej korekty deklaracji oraz błędną wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Organ podatkowy I instancji nie naruszył art. 284 § 1 w związku z art. 281a Ordynacji podatkowej, ani też art. 274 § 1 pkt 2 tej ustawy. Ostatnio powołany przepis określa zakres czynności sprawdzających, podejmowanych jedynie wówczas, gdy deklaracja zawiera błędy rachunkowe, oczywiste omyłki lub, gdy wypełniona jest nieprawidłowo. Wadliwości tego rodzaju deklaracje skarżącej nie zawierały, natomiast ustalenia co do ich merytorycznej poprawności – zgodności z przepisami ustawy i rozporządzeń wykonawczych – mogły być poczynione jedynie w toku kontroli podatkowej umożliwiającej porównanie treści deklaracji z ewidencją podatkową i dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę jej zapisów. Posiadana przez organ informacja o dacie zgłoszenia rejestracyjnego oraz wynikające z deklaracji znaczne kwoty zwrotu różnicy podatku nie będące skutkiem błędów rachunkowych w deklaracji, wykluczały celowość wszczynania czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie, deklaracje podatkowe skarżącej zgodne były z zapisami ewidencji, a tylko ten fakt mógłby być przedmiotem ustaleń w postępowaniu sprawdzającym. Jeżeli organ powziął uzasadnioną informacją o dacie rejestracji, wątpliwość co do przysługującego skarżącej prawa do odliczeń podatku naliczonego wykazywanych w deklaracjach, to wyjaśnić mógł ją jedynie w toku czynności kontrolnych z udziałem skarżącej lub wskazanego przez nią pełnomocnika. W sytuacji, gdy skarżąca domagała się uznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane sierpniu i do 15 września 2005 r. wywodząc, iż w dacie wykazania odliczenia była podatnikiem zarejestrowanym, nielogicznym było domaganie się uznania skuteczności korekty deklaracji za wrzesień 2005 r. , w której skarżąca nie wykazała odliczeń podatku za okresy sprzed rejestracji, tym bardziej, że w wyniku postępowania odwoławczego wymierzona skarżącej sankcja podatkowa została uchylona, zgodnie z art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy. W ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, za uzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 , z wyłączeniem nie mającym w sprawie zastosowania. Analogiczne brzmienie tej regulacji z zawartą w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i obowiązującą do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, pozwala na przyjęcie przy wykładni art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poglądów prezentowanych w utrwalonym na tle art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 29 września 2004 r. – sygn. FSK 733/04 (ONSA i WSA 2005 Nr 4, poz. 80) - przytoczonym również w wyroku, na który powoływała się skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż z gramatycznej wykładni art. 25 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. wynika, iż przewidziane nim "wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenia rejestracyjne nie zostały dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru, z czego wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego lub otrzymał towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej". Równocześnie wskazać należy, że art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie wyłącza prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, jeżeli w momencie terminowej realizacji tego prawa posiada on status zarejestrowanego podatnika w rozumieniu art. 96 ustawy. Z kontekstu art. 86 ust.1, art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 oraz art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie wynika, że warunkiem nabycia prawa do obniżenia podatku należnego jest uprzednia rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Skoro podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego i w momencie realizacji tego prawa w deklaracji podatkowej jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to brak jest podstaw do twierdzenia że nie stosuje się doń skutecznie nabytego prawa. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy wymaga jedynie, by przed skorzystaniem z tego prawa, czyli przed obniżeniem podatku należnego wykazywanym w deklaracji, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, uzyskał status podatnika zarejestrowanego ("czynnego"). W art. 86 ustawy, kreującym prawo do obniżenia podatku należnego i określającym moment powstania tego prawa, ustawodawca nie odwołuje się do "podatnika VAT czynnego", o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy. Dopiero w art. 88 ust. 4 ustawy, który normuje "stosowanie" nabytego prawa, wyklucza skorzystanie z tego prawa ("nie stosuje się") przez podatników nie zarejestrowanych, a więc nie będących podatnikami, o których mowa w art. 96. Z tych względów Sąd uznał, że pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2005 r. nie znajdowało podstaw w art. 88 ust. 4 ustawy. Zasadną była natomiast ocena, że podatek naliczony przy nabyciu towarów w lipcu 2005 r., gdy skarżąca objęta była zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, nie podlegał odliczeniu stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy. Pomimo zwolnienia skarżąca była też zobowiązana do zapłaty podatku za ten miesiąc w związku z wystawieniem faktur, w których wykazała podatek należny, a to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 151 tej ustawy – jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 152 ustawy – jak w pkt III sentencji, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.