II FSK 118/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 102/05 w sprawie ze skargi Marka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marka S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 września 2005 r. I SA/Ol 102/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia Markowi S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania w zakresie pozostającej na obecnym etapie jedynej kwestii spornej dotyczącej zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyjaśniono, że w toku postępowania podatkowego zakwestionowane zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Marka S. działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowo-Usługowo-Handlowe "D." wydatków w łącznej kwocie 88.150,82 zł. Zakwestionowano m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych następującymi fakturami VAT: - (...) z dnia 17 kwietnia 2000 r. wystawionej przez P.H.U. "S." Biuro Marketingu Zbigniew K., za usługi badania rynku przetwórstwa rybnego, o wartości netto 7.800 zł, - (...) z dnia 21 kwietnia 2000 r. wystawionej przez P.H.U. "S." Biuro Marketingu Zbigniew K., za usługi badania rynku przetwórstwa rybnego cd, o wartości netto 8.700 zł, - (...) z dnia 29 kwietnia 2000 r., wystawionej przez P.H.U. "S." Biuro Marketingu Zbigniew K., za usługi badania rynku przetwórstwa warzywnego o wartości netto 8.700 zł, - (...) z dnia 25 maja 2000 r., wystawionej przez firmę handlową "O." Mariusz J., za usługi marketingowe i kojarzenie podmiotów gospodarczych, o wartości netto 62.950,82 zł. W ocenie organów podatkowych obu instancji wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Jako podstawę tej oceny powołano przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./. Wyjaśniono ponadto, że przesłuchany w dniu 17 lutego 2003 r. Marek S. zeznał, iż usługi badania rynku przetwórstwa rybnego i warzywnego, wykonane przez firmę Zbigniewa K., polegały na wykonaniu opracowań zawierających wykazy produktów i przetwórni rybnych oraz zakładów przetwórstwa owocowo-warzywnego. Opracowania po uprzednim przepisaniu i poprawieniu błędów, a następnie ostemplowaniu pieczątką PWUH "D." i podpisaniu przez M. S., zostały odsprzedane firmie "H." na podstawie faktury VAT (...) z dnia 28 kwietnia 2000 r. Pierwotne /oryginalne/ wykazy sporządzone przez firmę "S." zostały zaś zniszczone. W piśmie z dnia 21 czerwca 2004 r. M. S. stwierdził, że "S." wielokrotnie kojarzyła go z przetwórniami rybnymi i warzywnymi, lecz w wielu przypadkach występował jako ajent ZPOW "C.". Natomiast Z. K. oświadczył w toku kontroli przeprowadzonej w jego firmie, iż zgubił całą dokumentację księgową za lata 1998-2001. Wobec tych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie wykazał w sposób jednoznaczny, że usługi udokumentowane opisanymi fakturami wystawionymi przez firmę "S." zostały rzeczywiście wykonane, a tym samym, że pozostają one w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami z działalności gospodarczej w 2000 r. lub w latach następnych. Podkreślono, iż w sprawie brak jest dowodów, że M. S. zlecił PHU "S." Biuro Marketingu Zbigniew K., wykonanie spornych usług /brak pisemnych umów na zlecone usługi/, a przede wszystkim brak jest dowodów, że usługi /w postaci opracowań/ zostały wykonane przez PHU "S.". Nadto wskazano, że Z. K. nie stawiał się na prawidłowo doręczone wezwanie Urzędu Skarbowego, nie odbierał korespondencji, a także nie złożył w obowiązującym terminie deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem wynikającym z wymienionych faktur VAT ani deklaracji PIT, w których byłyby wykazane uzyskane w 2000 r. przychody. Konkludując zaznaczono, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do twierdzenia, że firma "S." nie wykonała usług udokumentowanych wskazanymi fakturami. Odnośnie usług marketingowych i kojarzenia podmiotów gospodarczych, udokumentowanych fakturą VAT (...) z dnia 25 maja 2000 r. świadczonych przez firmę handlową "O." Mariusza J., o wartości netto 62.950,82 zł, M. S. oświadczył, że polegały one na zaznajomieniu go z całą procedurą dotyczącą wydawnictwa /strona graficzna/ i drukarni - przedstawiono oferty na druk, koszty dziennikarskie itp. Żadnych dokumentów dotyczących usług udokumentowanych opisaną fakturą VAT jednakże nie posiada, ponieważ je zniszczył. W dniu 3 marca 2003 r. oświadczył nadto, że poza M. J. nikt inny nie uczestniczył w czynnościach udokumentowanych fakturą VAT (...) z dnia 25 maja 2000 r. Natomiast M. J., do protokołu z dnia 9 lipca 2001 r. odnośnie czynności jakie zostały wykonane w związku z usługą udokumentowaną wymienioną fakturą VAT, zeznał, że "żadnych czynności marketingowych sam osobiście nie wykonałem, ani dla mnie nie wykonano. Moja rola polegała na skojarzeniu firmy "S." z firma "D." i na tym był mój zarobek 1000 zł. Otrzymując fakturą od "S." przefakturowałem usługę na firmę "D.". Z tego co wiem usługa polegała na znalezieniu producentów i odbiorców koncentratu pomidorowego, ryb itp. do firmy "D.". Jednocześnie z dokumentów znajdujących się w posiadaniu Urzędu Skarbowego w O. wynika, że M. J. nie zgłosił jako przedmiotu działalności gospodarczej usług marketingowych oraz innych usług tego typu. Organ drugiej instancji uznał zatem, że także wydatek udokumentowany fakturą VAT (...) z dnia 25 maja 2000 r. wystawioną przez Mariusza J., nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2000 r., gdyż podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, czy argumentów na okoliczność wykonania usług oraz dowodów, które wskazywałyby na potrzebę dokonania wydatku, w związku z prowadzoną w 2000 r. działalnością gospodarczą. Z tą oceną zgodził się Sąd pierwszej instancji uznając, iż w sprawie w sposób właściwy zastosowane zostały przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił również argumentacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wyjaśniono, iż w rozpatrywanej sprawie, to na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia dowodów wskazujących, że poniesione wydatki były celowe i racjonalne. Natomiast w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego przyjętej przez nie ocenie tego materiału nie można było zarzucić dowolności. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym Sąd stwierdził, że nie można było dać wiary odmiennym wyjaśnieniom strony, iż wydatkowane zostały kwoty 62.950,82 zł za usługi marketingowe i kojarzenie podmiotów gospodarczych oraz 25.200 zł za usługi badania rynku choć nie zachowano żadnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie oraz umów zawartych z ich wykonawcami. Przyjęte w tym zakresie stanowisko organów podatkowych zostało w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnione. W skardze kasacyjnej złożonej przez Marka S. domagając się uchylenia tego wyroku w części oddalającej złożoną skargę i przekazania sprawy w tej części do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że aby można uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu musi on mieć związek z przychodami uzyskiwanymi w tym samym roku podatkowym. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez subiektywną ocenę zebranych dowodów oraz przerzucenia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za rozszerzającą treść tego przepisu, a tym samym sprzeczną z przepisem art. 208 Konstytucji RP. Z przepisu tego nie wynika, że ponoszone wydatki aby mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą dać efekt w postaci przychodu w tym samym roku. Warunek tego rodzaju nie może dotyczyć wydatków związanych z rozwojem źródła przychodów do jakich zaliczyć należy wydatki związane z badaniem rynku. Zwrócono ponadto uwagę, iż poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ich wykonawcę. Nie było w tej sytuacji podstaw do ich kwestionowania w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz domagania się od podatnika przedstawienia dodatkowych dowodów w tym zakresie. Zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniono zaniechaniem zbadania zebranych dowodów ze względu na istnienie związku ponoszonych wydatków z przychodami uzyskanymi w latach następnych. Nie zbadano tym samym w sposób wszechstronny zebranego materiału dowodowego. Podniesiono również to, iż nie było podstaw do twierdzenia, iż wykonawca usługi "badania rynku" nie złożył w wymaganym terminie deklaracji na zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. obowiązek taki nie istniał w przypadku, jeżeli osiągnięty dochód nie podlegał opodatkowaniu ze względu na nieprzekroczenie kwoty wolnej od opodatkowania. Taka sytuacja mogła wystąpić w przypadku Z. K. właściciela PHU "S." w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2000 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a./. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na pominięcia ponoszonych wydatków w łącznej kwocie 88.150,82 zł związanych z usługami badania rynku oraz usługami marketingu jako kosztów uzyskania przychodu roku 2000. Wydatki te zostały dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ich wykonawców i były związane z prowadzoną działalnością handlową. We wniesionej skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Nie zakwestionowano bowiem naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do pominięcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń faktycznych powinien wskazywać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W takim zakresie dla podważenia ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku zamierzonego skutku nie mogło odnieść powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego bez ich powiązania z przepisami znajdującymi zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego ograniczony do przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ bez powiązania z naruszeniem przepisów procedury sądowej nie mógł posłużyć do skutecznego podważenia kwestionowanych ustaleń faktycznych. Ordynacja podatkowa nie jest stosowana przez sądy administracyjne w ich postępowaniu, dlatego nie może stanowić kryterium oceny wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie jest dopuszczalne badanie, czy w procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego. Dokonując z kolei oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego /art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f./ należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. W skardze kasacyjnej wskazano na pierwszą z postaci naruszenia prawa materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierzało jednak do wykazania, że doszło w sprawie do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. Zarzucając bowiem naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że do zastosowania /ostatecznie błędnego/ tego przepisu doszło z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzuty w niej podniesione zmierzały do podważenia oceny, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami badania rynku oraz usługami marketingowymi. Wbrew temu bowiem co przyjęły organy obu instancji i co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji za wystarczające należało uznać, iż tego rodzaju usługi były niezbędne dla prowadzenia działalności /zabezpieczenia źródła przychodów/, a wysokość wydatków z nimi związanych została dostatecznie udokumentowana fakturami wystawionymi przez ich wykonawcę. Na przeszkodzie do takiej oceny nie mogło stać to, że ponoszone wydatki nie zostały potwierdzone w dokumentacji przedstawionej w toku kontroli, dokumentacji wykonawców usług oraz w składanych przez nich wyjaśnieniach. W takiej sytuacji w ramach kontroli kasacyjnej weryfikacji podlegała ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja nie mogła zostać uznana za wystarczającą dla potwierdzenia zasadności ponoszenia tego rodzaju kosztów oraz ich wysokości. Akceptując ocenę organów obu instancji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ocena ta była prawidłowa w takim zakresie w jakim odwołując się do treści zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywała na nieprzedstawienie w toku postępowania materiałów dowodowych, które mogły posłużyć za podstawę oceny, że usługi te rzeczywiście zostały wykonane. Nie przedstawiono również dowodów potwierdzających rodzaj i zakres wykonywanych usług. Za wystarczające w tym zakresie nie mogły zostać uznane same faktury VAT. Pozostawały one bowiem w sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W tej sytuacji kwestie sporne w sprawie należało zakwalifikować jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego, który mógł zostać podciągnięty pod wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a nie błędną jego wykładnię. Dla podważenia prawidłowości tej oceny należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie został w sposób prawidłowy sformułowany w skardze kasacyjnej pozwalając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę prawidłowości przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Jak już wcześniej wyjaśniono nie zarzucono naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowego. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny sprawy wskazujący na brak udokumentowania ponoszonych wydatków z tytułu usług badania rynku i usług marketingowych upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny opartej o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., iż wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Niepodważenie tych ustaleń faktycznych powodowało, iż w tej konkretnej sprawie nie można było skutecznie zarzucić, że Sąd pierwszej instancji oparł się na błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W oparciu o ten przepis sąd przyjął, że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania /por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., III SA 64/00 - POP 2000 nr 2 poz. 48/. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w omawianym przepisie formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". /por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H.Beck 1998, s. 277/. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z utrzymaniem źródła przychodów oraz zapewnienia odpowiedniego poziomu sprzedaży towarów /również w przyszłości/. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Kwestionowanie braku odpowiedniego /zgodnie z przepisami/ udokumentowania wydatków stanowi element ustaleń faktycznych, które nie mogą być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o podstawę kasacyjną wywiedzioną z przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.