I SA/Ke 322/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 866 zł (osiemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i ustalił K. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6 632zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 8 842zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie wykazało, że małżonkowie A. i K. K. w roku 1999 ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 244 110,12zł , natomiast uzyskali przychody w wysokości 103 767zł. Analiza uzyskanych przez podatników przychodów i poniesionych wydatków w latach 1990-1998 wykazała, że na początek badanego roku podatkowego 1999 poza środkami na rachunkach bankowych w wysokości 15.196,42zł małżonkowie K. nie dysponowali środkami finansowymi, z których mogliby ponieść w omawianym okresie wydatki. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] w której stwierdzono, że część wydatków podatników i zgromadzonego mienia o wartości 125 146,70zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł, z czego na podatnika przypadła kwota 62 573,00 zł. W wyniku odwołania złożonego przez pełnomocnika K. K. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, która jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego w zakresie uzyskanych przez podatników w okresie 1990-1998 przychodów i wydatków ustalono, iż przychody te wynosiły 788 328,70zł, a wydatki 723 737,48zł. Stan środków pieniężnych małżonków K. na dzień 1.01.1999r. wynosił 64 591,22zł. Uzasadniając wielkość przychodów uzyskanych w latach 1990-1998 organ wskazał, iż K. K. w latach 1990 - 1996 uzyskał z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej kwotę 276 100zł, tj. o 69 300zł wyższą od kwoty ustalonej przez organ I instancji. Ustalając dochód za lata 1990-1991 oraz 1993-1996 organ przyjął wskaźnik zyskowności na poziomie 55 %, który stanowi średnią arytmetyczną wskaźników podanych w odwołaniu podatnika, natomiast w odniesieniu do roku 1992 uwzględniając argumentacje podatników zawartą w odwołaniach organ zastosował wskaźnik na poziomie 40 %. Z kolei z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych za okres 1997-1998 podatnik uzyskał dochód w wysokości 60 262,10zł. Ponadto w dochodach podatników za okres 1990 -1998 r. uwzględniono: - wynagrodzenie podatnika K. K. z tytułu zatrudnienia w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy i Zespole Opieki Zdrowotnej w łącznej kwocie 996,60 zł, - darowizny przekazywane na rzecz małżonków oraz ich syna M. K. od K.B., B. K. i Z. K. w łącznej kwocie 41 500 zł, - prezenty ślubne małżonków w wysokości 18 000 zł (po denominacji), - premię gwarancyjną w związku z likwidacją książeczki mieszkaniowej w wysokości 10 000 zł (po denominacji), - kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży fotela dentystycznego i przystawki stomatologicznej w wysokości 7 500 zł (po denominacji), - otrzymywane w okresie od maja 1995 r. do grudnia 1998 od matki podatniczki K.B. kwoty o łącznej wysokości 22 000zł z tytułu partycypowania w kosztach wspólnego zamieszkiwania w domu podatników, - kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów : w 1990 r. marki Mercedes za cenę 5 000zł (po denominacji), w 1991r. marki Opel Kadett za cenę 8 075zł (po denominacji), w 1993 r. marki BMW za cenę 35 000zł (po denominacji), marki BMW, Renault Alpinie, Jaguar za cenę 78 958zł, - kwotę ze sprzedaży w 1993 r. domu za cenę 44 000zł (po denominacji) oraz w 1994 r. mieszkania za cenę 20 000 zł (po denominacji), - kwotę z tytułu spadku otrzymanego w 1995 r. przez [...] K. w wysokości 10 875zł, - dochód z tytułu zaciągniętych w latach 1994-1996 kredytów bankowych w łącznej kwocie 111 414zł, - dochody [...] K. z wynagrodzenia za pracę w kwocie 37 714,20 zł oraz zwrot nadpłaty podatku dla podatniczki w kwocie 933,80 zł. Odnosząc się do wydatków podatników za lata 1990-1998 organ wskazał, iż wynoszą one 723.737,48 zł. Do wydatków tych organ zaliczył: - koszty utrzymania rodziny w kwocie 99 390,08 zł, - kwotę 253 700zł przeznaczoną na zakup samochodów, - kwotę 112 223,50zł przeznaczoną zna zakup lokalu użytkowego oraz nieruchomości , - zakup wyposażenia gabinetu stomatologicznego w kwocie 51 050,75 zł, - koszty związane ze spłatą kredytów bankowych i odsetek w wysokości 126 414 zł, - opłaty skarbowe i notarialne w kwocie 6 390,70 zł, - utworzenie lokat pieniężnych w łącznej kwocie 48 500 zł, - inne wydatki w kwocie 26 068,45 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również ustaleń w zakresie przychodów i wydatków małżonków K. za 1999 r. Przychody te wyniosły 164 936,85 zł, wydatki zaś 247 211,96 zł. Organ podniósł, iż ustaloną przez organ I instancji kwotę przychodów w wysokości 103 767zł należało powiększyć o kwotę 61 169,85zł, na którą złożyły się: kwota 55 000 zł otrzymana przez małżonków z tytułu darowizn od członków rodziny, kwota 169,85zł stanowiąca odsetki od zgromadzonych środków pieniężnych na rachunku bankowym podatnika prowadzonym w PKO SA O/Kielce oraz środki pieniężne otrzymywane od K.B. w wysokości 6 000 zł. Dokonując ustaleń po stronie wydatków jakie małżonkowie K. ponieśli w 1999 r. organ odwoławczy określił ich wysokość na kwotę 247 211,96 zł. Organ uznał za zasadne zwiększenie kwoty wydatków utrzymania rodziny w stosunku do kwoty ustalonej w decyzji pierwszoinstancyjnej o 3101,76zł. Uwzględniono bowiem fakt, iż w 1999r. z małżonkami K. mieszkała matka podatniczki K.B., i wydatki z tym związane określono w kwocie 2 254,08 zł. Dokonano także korekty przyjętej w decyzji organu I instancji wysokości poniesionych przez podatników wydatków z tytułu założenia w 1999 r. lokat terminowych w Deutsche Bank PBC S.A. Wydatki te zwiększono o kwotę 847,76 zł , tj. do kwoty 91 979,17 zł. Mając na uwadze stan środków pieniężnych na dzień 1.01.1999 r. oraz wysokość przychodów i wydatków małżonków w 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami w wysokości 17 683,89 zł. Organ wskazał, iż wydatki i zgromadzone mienie za ten rok nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł należało wyliczyć przy zastosowaniu stawki 75 %. Z uwagi na okoliczność, iż w 1999r. małżonkowie K. pozostawali we wspólności majątkowej, dla K. K. zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł kwotę 6 632zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucił: - naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 przez przyjęcie , iż istnieją przesłanki do ich zastosowania, - naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności art. 122 przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, art. 123 w zw. z art. 192 przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 180 i art.187 przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, iż organ wadliwie ustalił stan środków pieniężnych małżonków K. na dzień 1 stycznia 1999 r. . Organ zaniżył bowiem dochód skarżącego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia 55% wskaźnika zyskowności za okres 1990-1991 oraz 1993-1996, zaprzeczył też, by w toku prowadzonego postępowania jego pełnomocnik zgłaszał wniosek o ustalenie wskaźnika na tym poziomie. Wnioskowany przez niego wskaźnik w tej wysokości dotyczył tylko czerwca 1992 r. Skarżący wskazał również, iż na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r . w sprawie podatkowych norm szacunkowych, przeciętny wskaźnik kształtował się na poziomie 58,5 %. Zaniżeniu uległy również dochody K. K. uzyskane z tytułu zatrudnienia w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy i Zakładzie Opieki Zdrowotnej. Zdaniem skarżącego obliczenie wysokości wynagrodzenia przy zastosowaniu denominacji jest wadliwe, bowiem nie uwzględnia realnej wartości tego wynagrodzenia. Skarżący przy tym wskazał, iż aby określić prawidłową wysokość wynagrodzenia należało zastosować przeciętne miesięczne wskaźniki dotyczące wynagrodzenia za okres I-III kwartału 1995 r. Przy zastosowaniu takiej metody wynagrodzenie to wyniosło 6 655,76 zł. Kolejnym zarzutem skarżący kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie przyjętych wydatków z tytułu zakupu unitu stomatologicznego i pozostałego wyposażenia gabinetu. W ocenie skarżącego, gdy organ odwoławczy ustalał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej przy zastosowaniu wskaźnika zyskowności, należało zmniejszyć wydatki skarżącego o kwotę 51.050,75 zł .Wydatki te zostały bowiem zaliczone do "kosztów" prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup przedmiotowego unitu został w całości sfinansowany kredytem, a wartość początkową środka trwałego skarżący określił na podstawie § 4 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tym przepisem skarżący wycenił również wartość początkową pozostałych środków trwałych stanowiących wyposażenie gabinetu. Żądanie przez organ odwoławczy dowodów zakupu urządzeń stomatologicznych po cenie niższej od wartości początkowej przyjętej w ewidencji środków trwałych jest niemożliwym do wykonania przez skarżącego, bowiem takiej dokumentacji nie posiada. Obowiązku zaś przechowywania takich dokumentów nie nakłada art. 88 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie może zatem nakładać na skarżącego niemożliwego do spełnienia obowiązku, a następnie wskutek jego niewykonania tworzyć ujemne dla skarżącego skutki procesowe. W dalszej części skargi skarżący zarzuca organowi nieprawidłowo ustaloną wysokość wydatków poniesionych w 1999 r. przez małżonków K.. Wskazuje, iż organ zawyżył wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu założenia lokat terminowych uznając, iż cztery lokaty : [...] w kwocie 20.699,01 zł stanowiły wydatek poniesiony w 1999 r. Lokaty te natomiast zostały utworzone z środków przeksięgowanych w trakcie roku obrachunkowego, toteż nie stanowiły wydatków za 1999 r. Ponadto skarżący zarzuca, iż do wydatków wliczono nie tylko kwoty jakie wydatkował na założenie lokat przed dniem 8 października 1999 r. ale także wliczono odsetki jakie skarżący uzyskał przed tym dniem. W ocenie skarżącego zawyżenie wydatków przez organ odwoławczy nastąpiło także w zakresie ustalania kosztów eksploatacji samochodów w 1999 r., użytkowanych przez małżonków K.. Skarżący wskazał, iż część kosztów poniesionych na eksploatacje samochodów ujęta była w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a ponadto organ kontroli skarbowej wadliwie zinterpretował oświadczenia podatników, przyjmując, iż koszty przez nich wskazane są kosztami, które każdy z nich poniósł odrębnie. W przedmiotowej skardze skarżący wskazał nadto na uchybienie przy przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w dniu 31 sierpnia 2005 r. [...] K.. O przesłuchaniu tym nie został powiadomiony, nie mógł się więc odnieść do twierdzeń podatniczki w przedmiocie wydatków poniesionych na utrzymanie samochodów. Tym samym organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, iż skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów wyższych, niż przyjęte w zaskarżonej decyzji. Organ przyjmując wskaźnik zyskowności na poziomie 55% miał na uwadze wyniki kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K. w latach 1997-2003, kiedy działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych. Z analizy tej wynika, iż wskaźniki zyskowności za lata 1990-1996 są zdecydowanie wyższe od wskaźników zyskowności za lata 1997-2003. Tym samym organ uznał, iż argumenty skarżącego o przyjęciu wskaźnika zyskowności na poziomie 58,5 % nie znajdują uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego wysokości wynagrodzenia pobieranego przez skarżącego z tytułu zatrudnienia w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy i Zakładzie Opieki Zdrowotnej organ wyjaśnił, iż wynagrodzenie to ustalił na podstawie zaświadczeń uzyskanych z niniejszych placówek. Nie dokonywał w tym zakresie ustaleń realnej wartości wynagrodzenia, gdyż na podobnej zasadzie przyjmowane były do wyliczenia wydatki ponoszone w tym okresie przez podatników, tj. w wartościach uwzględniających denominację, bez ustalania ich realnej wartości. Mając na uwadze zarzut skarżącego dotyczący zawyżenia kosztów związanych z zakupem unitu stomatologicznego oraz pozostałego wyposażenia gabinetu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, co następuje. Ustaleń spornych wydatków organy dokonały w oparciu o dane wynikające z prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych. Przyjęto zatem wysokość odpowiadającą wartości początkowej tych urządzeń-środków trwałych. Podatnik w kartotece środków trwałych wykazał wartość przedmiotowego unitu w kwocie 55.990,30 zł oraz wartość pozostałego wyposażenia w wysokości 18 060,45 zł . Nie przedstawił dowodów, by cena zakupu tych urządzeń była inna. Dlatego też stanowisko organów zawarte w zaskarżonych decyzjach odnoszące się do przedmiotowej kwestii należy uznać za prawidłowe. Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących zawyżenia wydatków poniesionych na założenie 4 lokat w Deutsche Bank PBC SA O/Kielce w łącznej kwocie 56 979,17 zł organ wyjaśnił, iż skarżący podniósł te okoliczności dopiero na etapie skargi. Tym samym kwestia ta nie była przedmiotem oceny organów podatkowych w toku prowadzonego przez nie postępowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż część spornych wydatków związanych z utrzymaniem samochodów ujęta została w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W toku postępowania podatnicy oświadczyli bowiem, iż kwoty 3 600 zł oraz 6 600 zł dotyczyły eksploatacji samochodów do celów prywatnych. Organ uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Postępowanie prowadzone wobec [...] K. i K. K. połączone zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Do tego czasu nie istniał obowiązek zawiadamiania pełnomocnika podatnika o prowadzonych czynnościach wobec podatniczki. Natomiast po tej dacie pełnomocnik w dniu 6 wrzenia 2005 r. zapoznał się z aktami dotyczącymi postępowania prowadzonego wobec [...] K.. W tej sytuacji należy więc uznać, że postępowanie prowadzone było zgodnie z normami prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Sąd nie jest natomiast związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.( art.134 powołanej ustawy). Organy podatkowe zaskarżoną decyzją ustaliły zryczałtowany podatek dochodowy za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wskazując jako podstawę prawną decyzji przepisy art. 233 §1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.176 ze zm.) oraz przepisy art. 10 ust 1 pkt.7, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Z unormowania tego wynika, że o wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów, jeżeli nie znajdują pokrycia w zasobach już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, a to art. 122 oraz art.187. w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Warunki te nie zostały w niniejszej sprawie spełnione z poniższych powodów. Należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącego kiedy stawia zarzut zawyżenia wydatków poniesionych przez skarżącego wraz z małżonką w 1999 roku na założenie lokat bankowych. Jak wynika z zebranego przez organ materiału dowodowego tj. wyciągów Deutsche Banku PBC S.A. /zał. Nr 23 do protokołu kontroli/ za lokaty faktycznie założone w tym roku należy uznać lokaty z 10 listopada 1999r. i 4 grudnia 1999r. /nr lokat kolejno: [...] oraz [...]. Natomiast lokaty z określeniem salda początkowego na dzień 8 października 1999r. o numerach: [...] jednakże ze wskazaniem, że dokonano przeksięgowania w trakcie roku obrachunkowego w całości w kwotach wykazanych w wyciągach nadesłanych przez BANK nie mogą być uznane za wydatek. Lokaty te, jako lokaty 14 dniowe, zostały założone co prawda w 1999r., co wynika z pisma Deutsche Banku z dnia 14 listopada 2005r. /k. 41 tom 2/. Jednakże zostały założone przed datą 8 października 1999r., a kwoty wynikające z przeksięgowań obejmują nie tylko pierwotną kwotę założonej lokaty, ale także doliczone odsetki bankowe. I tak przykładowo pierwsza z lokat to przeksięgowana w trakcie okresu obrachunkowego kwota 8 288,95zł, z czego kwota 288,95zł to prawdopodobnie wartość odsetek narosłych do dnia przeksięgowania. W momencie likwidacji tej lokaty 14 marca 2000r. odsetki te miały wartość 686,69zł. Tak więc kwoty odsetek uzyskanych przez skarżącego z tytułu w/w lokat założonych w 1999 nie mogą stanowić wydatku tego roku. Organ posiadając powyższe dowody zobowiązany był należycie je ocenić, bez względu na jakim etapie strona kwestionowała wnioski z tych dowodów wyciągnięte. Drugą kwestią nienależycie wyjaśnioną i ustaloną, w ocenie Sądu, jest szacunkowe przyjęcie wartości dochodu osiąganego przez skarżącego w latach 1990 - 1996. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzono, że wartość przychodów osiąganych z działalności gospodarczej w poszczególnych latach została przyjęta zgodnie z oświadczeniem podatnika. Do przychodu tego został zastosowany, nie kwestionowany przez skarżącego, wskaźnik zysku netto w wysokości 40% jak chodzi o 1992 rok. Natomiast za lata 1990, 1991, 1993 - 1996, dochód obliczono stosując tenże wskaźnik w wysokości 55%. Jak podaje w uzasadnieniu organ wskaźnik w tej wielkości przyjęto jako średnią arytmetyczną wskaźników podanych w odwołaniu. W tymże odwołaniu pełnomocnik skarżącego nie zgadzając się z przyjęciem przez organ I instancji wskaźnika 40% w odniesieniu do wszystkich tych lat, wywodził, że skoro już w miesiącu czerwcu 1992r., przy nie zmienionych kosztach, wskaźnik był wyższy niż czterdziestoprocentowy w kwietniu tego roku, to pełnomocnik podał, że prawdopodobnie kształtował się w granicach 50 - 60%. Za tym, że wskaźnik ten był wyższy, w odwołaniu przywołano zarządzenie Ministra Finansów z 30 czerwca 1983r. nr 45 w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. Ministerstwa Finansów Nr 9, poz. 24/ , z którego wynika, że wskaźnik zysku netto dla stomatologów wynosił od 53 do 64%. Trudno jednak uznać, że przyjęcie ze stwierdzenia "prawdopodobnie kształtował się w granicach 50 - 60%" średniej arytmetycznej z tych dwu wartości jest dostatecznym uzasadnieniem. Zatem należy przyjąć, że w tym zakresie uzasadnienia brak, a uznanie twierdzeń strony, że wskaźnik ten był wyższy niż 40% nie zmienia postaci rzeczy. Nie podano żadnej okoliczności dla której przyjęcie wielkości 55% można uznać za uzasadnione, nawet z tych możliwych do uwzględnienia, jak chociażby rozważenia, że wydatki na zakup środków trwałych miały wpływ na uzyskiwane dochody. Za zupełną dowolnością tych ustaleń przemawia także i to, że 55% wskaźnik przyjęto nie tylko za lata po 1992r., w odniesieniu do którego podatnik wykazywał tendencje wzrostową osiąganych dochodów, ale także za lata 1990 i 1991. Próbę uzasadnienia wysokości przyjętego wskaźnika zysku podjął organ dopiero w odpowiedzi na skargę odnosząc się do wskaźników zyskowności za lata 1997-2003, kiedy to działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych. Ponadto należy zauważyć, że procentowe wskaźniki zysku netto zawsze uwzględniają wszystkie te koszty, które występują w danej działalności gospodarczej i są dopuszczalne przez przepisy prawa. Zatem nie uwzględnienie faktu, że zastosowanie wskaźnika uwzględnia także wydatki na zakup środków trwałych, choć oczywiście rozłożone w czasie w postaci odpisu amortyzacyjnego, doprowadziło do dwukrotnego uwzględnienia tego wydatku z powodu zaliczenia w całości do wydatków zakupu unitu stomatologicznego i pozostałego wyposażenia gabinetu z jednej strony, a z drugiej w części w tych latach, kiedy przyjęto wskaźnik zyskowności netto także uwzględniający ten wydatek. W tym zakresie należy uznać zasadność zarzutów skargi. Natomiast jako nieuzasadnione przyjąć należy twierdzenia odwołania i skargi, że wielkości za poszczególne lata podatkowe są wielkościami osiągniętego dochodu, a nie jak to przyjął organ wielkością przychodu. Protokół kontroli z 9 kwietnia 1992r. w którym podatnik określił przychód w powiązaniu z poszczególnymi rodzajami usług i ich cenami, ponoszone koszty według rodzajów dają podstawę do przyjęcia, że podane wartości za poszczególne lata to osiągany przychód z uwzględnieniem tendencji wzrostowej najprawdopodobniej w miarę rozwoju firmy, czy rozpowszechnienia jej na rynku świadczonych przez nią usług. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało także z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie decyzji musi zawierać jeden z niezbędnych elementów w tym przepisie określonych to jest uzasadnienie faktyczne. Zupełny brak takiego uzasadnienia, czy uzasadnienie niekompletne powoduje, że rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli Sądu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy to organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji, rozstrzyga sprawę, a uzasadnienie buduje w ten sposób, że odsyła do uchylonego rozstrzygnięcia stosując technikę zmniejszania lub zwiększania elementów konstrukcyjnych mających wpływ na rozstrzygnięcie jak przychody i wydatki ustalone przez organ I instancji. Na marginesie można zauważyć, że uzasadnienie uchylonego rozstrzygnięcia stosuje także system odesłań tj. do protokołu kontroli. W zaskarżonej decyzji w odniesieniu do 1999 roku organ podaje, że małżonkowie osiągnęli przychody w łącznej kwocie 103 767zł, a przychody te zarówno pod względem rodzajowym jak i wartościowym zostały szczegółowo wymienione, jak to określa organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji organu I instancji. To samo dotyczy wydatków i zgromadzonego mienia. W ten sam sposób, rozpoczynając od wskazania przychodów i wydatków ustalonych przez organ I instancji w uchylonym rozstrzygnięciu, skonstruowano uzasadnienie jak chodzi o 2000 rok i wykazano tylko zwiększenia i zmniejszenia. Inaczej rzecz ujmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera uzasadnienia faktycznego jak chodzi o tę część ustaleń organu pierwszoinstancyjnego, która wraz z całą decyzją uległa uchyleniu, a do której odsyła się w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący zawyżenia kosztów eksploatacji samochodów w roku 1999 oraz 2000. Ocena organu, że małżonkowie K. posiadali odrębne samochody i ponosili koszty związane eksploatacją użytkowanych przez siebie samochodów nie jest oceną dowolną, wynika z zeznań i oświadczeń skarżących. . Z żadnych materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika, że kwoty wydatków z tego tytułu dotyczyły roku 2004. Nie można podzielić twierdzenia, że dowód z zeznań [...] K. został przeprowadzony wadliwie, bowiem mąż nie został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Prawidłowe jest stanowisko organu, iż skoro do dnia 5 września 2005 r. postępowanie wobec [...] K. było prowadzone odrębnie, a zostało połączone z postępowaniem prowadzonym stosunku do K. K. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nie istniał obowiązek zawiadamiania pełnomocnika podatnika o prowadzonych czynnościach wobec podatniczki przed datą połączenia postępowań. Natomiast po tej dacie pełnomocnik w dniu 6 września 2005r. zapoznał się z aktami dotyczącymi postępowania prowadzonego wobec [...] K.. Wskazać należy, że A. K. była przesłuchiwana w charakterze strony w dniu 5 czerwca 2006 r., w przesłuchaniu brał udział pełnomocnik skarżącego. Miał zatem możliwość zadawania pytań w celu wyjaśnienia okoliczności związanych eksploatacją samochodów. Małżonkowie mieli także możność wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w terminach wyznaczonych im przez organ. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi, przeprowadzą postępowanie i rozstrzygną sprawę wydając decyzję spełniającą wymogi art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.