I SA/Ol 504/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania B. J., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2004r, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w rezultacie kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. stwierdził zaniżenie w deklaracji VAT-7 za I,II,III,IV kwartał 2004r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 123.953,01 zł z faktur wystawionych przez podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku VAT (nie zarejestrowany) - Firmę A – S. T. Ponadto w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2004r. B. J. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 12.032 zł, na którą nie przedłożył w toku kontroli faktur VAT. Z wyjaśnień strony wynikało, iż nie przedłożone w toku kontroli faktury VAT na zakup towarów handlowych na łączną wartość netto 54.690 zł i podatek VAT w kwocie 12.032 wystawione zostały przez Firmę A - S. T. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż S. T., zgodnie z zawiadomieniem z dnia 31.07.1999r. (data wpływu 20.08.1999 r.), zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną w ramach Firmy A. W złożonym natomiast w dniu 17.09.1999r. w Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (VAT-Z ) S. T. wskazał, iż z dniem 26.08. 1999r. zaprzestał wykonywania czynności. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr. 11 poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) zgłoszenie to stanowiło podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Tym samym Firma A – S. T. od dnia 26.08.1999r. była podatnikiem niezarejestrowanym. Na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r oraz na podstawie §14 ust. 2 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) za okres po 1 maja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznał, iż B.J. nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji B. J. wyjaśnił, iż nie był świadomy faktu, iż Firma A - S. T. jest podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wskazał, iż pomimo oficjalnego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej i wyrejestrowania się z ewidencji podatników, podmiot ten wystawiał kontrahentom faktury na zakupione przez nich towary, a także składał do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7. Podniósł, iż dołożył wszelkiej staranności dopuszczonej prawem, aby sprawdzić rzetelność kontrahenta i uniknąć ewentualnych kłopotów związanych z zawartymi transakcjami. W tym celu uzyskał od S. T. potwierdzenie aktualności wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzenie zaewidencjonowania dla potrzeb podatku od towarów i usług faktur dotyczących zawartych ze stroną transakcji handlowych. Nie kwestionował faktu nie przedłożenia, w toku kontroli faktur VAT zakupu na ogólną wartość 66.722 zł, w tym podatek VAT w kwocie 12.032 zł. W piśmie z dnia 24.08.2006r. wniósł o uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy - wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6.07.2006r. w połączonych sprawach C-439/04 - Axel Kittel przeciwko Belgii i C440/04 - Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując w/w odwołanie, stwierdził, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną ( art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o VAT), nie jest prawem bezwzględnym i doznaje wielu ograniczeń wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z wydanym na podstawie delegacji ustawowej, przewidzianej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W stanie prawnym obowiązującym od 1.05.2004r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określa art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, cyt. dalej jako nowa ustawa o VAT). Natomiast ograniczenie tego prawa, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący bądź nieuprawniony, na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 92 ust.1 pkt 1 nowej ustawy o VAT, zostało zawarte w §14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97.poz. 970 ze zm.). Zakwestionowane w poszczególnych kwartałach 2004r. faktury, zostały wystawione przez Firmę A - S. T., podmiot, który został wykreślony z dniem 26.08.1999r. z rejestru podatników VAT. Uprawnionym natomiast podmiotem do wystawiania faktur VAT, stosownie do § 34 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. a także § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 971), obowiązującego od dnia 1.05.2004r. jest zarejestrowany podatnik, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, iż strona dołożyła wszelkich starań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Na podstawie art. 9 ust. 9a ustawy o VAT podatnik ma prawo wystąpienia do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji podatnika dla celów podatku od towarów i usług. Analogicznie w art. 96 ust.13 nowej ustawy o VAT urzędy skarbowe na wniosek zainteresowanego potwierdzają rejestrację podatnika VAT. Strona w oparciu o powyższe przepisy, nie sprawdziła rzetelności kontrahenta, w trakcie trwającej co najmniej dwa lata współpracy handlowej. Przedłożone w trakcie kontroli zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej świadczy wyłącznie o tym, że podatnik ten nie został wykreślony z tej ewidencji, a podstawą pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego był fakt odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż o uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego nie decyduje wystawianie faktur VAT ale treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia wykonawczego. Zauważył również, iż w prawie podatkowym, w odróżnieniu od innych gałęzi prawa, nie rozstrzyga się kwestii winy strony. Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., jak również §14 ust.2 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. nie uzależnia utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego od winy podatnika. Co oznacza, że z chwilą zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie (wystawienie faktur przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący) podatnik nie ma podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez takie podmioty. Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku ETS z dnia 6.07.2006 r., C-439/04, C-440/04, organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Przedmiotowe orzeczenie dotyczy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji uczestniczenia w oszustwie dotyczącym podatku VAT typu "karuzeli podatkowej", którego głównym celem było wielokrotne odzyskanie kwot podatku VAT. Natomiast zasadniczą kwestią niniejszej sprawy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Dyrektor Izby Skarbowej, wobec nie przedłożenia faktur VAT na łączną kwotę 66.722 zł, w tym podatek VAT, w kwocie 12.032 zł., uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie brakujących dokumentów. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł B. J. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z obowiązującym prawem i uznanym orzecznictwem. Skarżący podniósł, iż wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-439/04 i C-440/04), dotyczą rzeczywiście innego stanu faktycznego, jednakże ich sens dotyczy generalnie zasady ochrony ofiary "oszusta" przed negatywnymi skutkami niesprawiedliwych przepisów prawa krajowego, skutkujących poniesieniem przez "ofiarę" dodatkowych sankcji takich jak utrata możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "oszusta". W tym zakresie przytoczył również wcześniejsze orzeczenia ETS (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-384/04, C-255/02). Zauważył, iż Trybunał wskazał, iż jeśli dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa – które zostały popełnione przez sprzedawcę – przepisy prawa krajowego nie mogą zakazać prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. Podniósł także, iż stanowisko ETS znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowym. Przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.07.2006r., w którym - w ocenie skarżącego - Sąd poparł linię orzeczniczą ETS, który kilkakrotnie orzekał, że nabywca towaru zachowuje prawo do odliczenia VAT, nawet jeżeli miałoby to powodować obejście przepisów prawa krajowego. Wskazał również, że w wyroku z dnia 7.06.2004r., oraz z dnia 4.01.2006r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie bezpośrednio odwołał się do wyroków ETS, pomimo tego że sprawy dotyczyły rozliczeń za okres sprzed przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii uznania firmy A za podmiot nieistniejący. W ocenie skarżącego podmiot ten był podatnikiem VAT o czym świadczy częstotliwość i rozmiar dostaw towarów dokonywanych na rzecz skarżącego, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, składane przez S. T. deklaracje VAT, a także otwarcie obowiązku podatkowego w systemie POLTAX w zakresie VAT w początkowym okresie 2003r. Skarżący złożył wniosek o włączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących przeprowadzonej kontroli S.T. (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]" r.). W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, cyt. dalej jako p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem. Uwzględniając przedstawione stanowiska stron oraz istotę sporu, przede wszystkim należy wskazać, ze stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz analogicznie art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit "a" nowej ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Mając na względzie wyżej wskazane regulacje prawne oraz ustalony w sprawie stan faktyczny zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych kwestionującym prawo B. J. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez FH A – S. T. Organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez tę firmę nie dawały podstaw do odliczenia wymienionego w nich podatku naliczonego. Zostały bowiem wystawione przez podatnika, który z dniem 26.08.1999r. został wyrejestrowany z ewidencji podatników VAT. Kwestią sporną w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych jest ocena, czy kontrahent skarżącego - S. T. był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit "a" nowej ustawy o VAT oraz § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., §14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Z brzmienia przepisów wykonawczych zarówno sprzed 1 maja 2004r jak i po tej dacie wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również na treść § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., zgodnie z którymi podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT jest zarejestrowany podatnik posiadający numer identyfikacji podatkowej. Z niespornych okoliczności sprawy wynika, iż strona skarżąca odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego, bo wykreślonego z ewidencji podmiotów VAT. Organy podatkowe ustaliły bowiem, czego skarżący nie kwestionuje, iż S. T. złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 20.08.1999r., zawiadomienie o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 1999r. Fakt zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 26.08.1999r. S. T. potwierdził również zgłoszeniem VAT-Z złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 19 września tego samego roku. Pomimo wyrejestrowania się z ewidencji podatników podatku od towarów i usług posługując się numerem identyfikacyjnym wystawiał faktury VAT i wykazywał w nich podatek należny. Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano już, że w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy usługi zostały wykonane, czy też nie, (p. wyrok NSA w Katowicach z 25 czerwca 2002r. o sygn. I SA/Ka 866/01 ONSA 2003/3/101). Dodatkowo wskazać można, iż z faktu rejestracji podatkowej wynikają pewne korzyści, np. możliwość uzyskania bezpośrednich lub pośrednich zwrotów podatku. Dlatego też w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności podmiot ma obowiązek, jak to miało miejsce również w rozpoznawanej sprawie, zgłoszenia tego faktu w urzędzie skarbowym. Zgłoszenie to stanowiło podstawę do wykreślenia z rejestru. Z treści art. 9 ust. 4 ustawy o VAT wynika, iż skutki prawno-podatkowe wynikające z zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu wynikają z chwilą wykreślenia podatnika z rejestru, które następuje z datą faktycznego zaprzestania wykonywania tych czynności. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 18.12.1998r. sygn. akt III SA 1735/97, System Informacji Prawnej LEX nr 37850). Przepisy cytowanych wyżej rozporządzeń stanowią doprecyzowanie zasady wynikającej z ustaw. Definicja podatku naliczonego wynikająca z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT oraz z art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit "a" nowej ustawy o VAT stanowi o tym, iż jest to "suma kwot podatku określonego w fakturach". W definicji tej posłużono się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Nie budzi wątpliwości, iż nie chodzi w tym przypadku o każdy wystawiony przez zbywcę dokument lecz o fakturę wystawioną prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami prawa, w tym przez uprawnionego podatnika VAT. Precyzując tę zasadę Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz w §14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. wyraźnie bowiem wskazał, że podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego nie stanowią faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia faktur. Dla określenia prawidłowości faktury istotne znaczenie ma wskazanie w przepisie art. 32 ustawy o VAT oraz art. 106 ust.1 nowej ustawy o VAT, niezbędnych wymogów jakie powinna ona zawierać. Jednak prawidłowa faktura to nie tylko dokument spełniający wymogi formalne i materialne o którym mowa w powołanym przepisie, a więc te, które wprost odnoszą się do tego dokumentu lecz także i te, które odnoszą się do podatnika wystawiającego dokument oraz podatnika go otrzymującego. Jeżeli więc ustalenia organu podatkowego właściwego dla kontrahenta strony skarżącej w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur VAT taki podmiot nie był zarejestrowany, gdyż zakończył swoją działalność, zaś na fakturach widnieje numer identyfikacyjny podmiotu nie istniejącego w ewidencji podatników VAT, to nie ma wątpliwości, że w świetle przepisów prawa jest ona nieprawidłowa i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Konstrukcja podatku VAT ma na celu wykluczenie sytuacji, w której podatnik odlicza podatek wykazany w fakturze, ale faktycznie nie zapłacony przez fikcyjny podmiot. Zasadne jest tym samym stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez nie istniejący podmiot gospodarczy nie może być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie cytowanych wyżej przepisów starej i nowej ustawy o VAT oraz wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. Podniesiony w skardze, a wcześniej w odwołaniu od decyzji zarzut, iż podatnik nie powinien ponosić winy za działania nierzetelnego kontrahenta – nie może zostać uwzględniony. Przepisy § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz §14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. nie uzależniają bowiem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego od winy podatnika. Dlatego też nie ma znaczenia w sprawie stopień staranności nabywcy jaki wykazał, przy sprawdzaniu wiarygodności podatkowej sprzedającego (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999 r. III SA 8080/98, LEX nr 42848). Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Przewidziana w § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz w §14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. "sankcja" w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego znajduje swoje umocowanie w art. 23 pkt 1 ustawy o VAT oraz w art. 92 ust.1 pkt 1 nowej ustawy o VAT. Przyznać należy, iż przepis § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" oraz §14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r ma charakter bardzo formalistyczny i rygorystyczny. Na taki charakter przepisu, tj. normy określonej w §54 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995, (w tym pkt 1 lit. a, tego ustępu, o identycznej treści jak pkt 1 lit.a ust. 4 § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. i §14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r) wskazywał już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. o sygn. U9/97, stwierdzając jednocześnie jego konstytucyjność. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na cywilnoprawną odpowiedzialność wystawcy nieprawidłowej faktury wobec podatnika pozbawionego prawa do odliczenia. Dlatego też, lepiej wcześniej sprawdzić kontrahentów, ponieważ później można dochodzić od nich odszkodowania tylko przed sądem cywilnym. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest brak ustawowej podstawy dla ochrony dobrej wiary w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Istotą bowiem omawianych przepisów jest zapobieżenie sytuacjom, w których Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. W ocenie sądu nie znajduje również uzasadnienia, podnoszony przez skarżącego argument niewiedzy, czy też wprowadzenia go w błąd przez kontrahenta. Z powyższych wywodów wynika, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem fakturowym, a określone rygory wynikają wprost z ustawy i wydanych z jej delegacji aktów wykonawczych, do których stosowania organy podatkowe są zobligowane. Bez znaczenia dla określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług pozostaje zatem postępowanie podatkowe w stosunku do jego kontrahenta i ewentualne uiszczenie przez niego podatku, gdyż przesłanką określenia podatku nie jest uszczerbek w mieniu Skarbu Państwa, lecz nie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego. Bez wątpienia zatem, brak rejestracji podatnika pomimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oznacza - w odniesieniu do kontrahenta tego podatnika - niemożność skorzystania z obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku. Nie jest natomiast wystarczającym dla uznania, że S. T. był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT, złożenie przez niego w Urzędzie Skarbowym zerowych deklaracji na ten podatek, wprowadzenie danych z tych deklaracji do systemu POLTAX, ważny wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy tym bardziej częstotliwość i rozmiar dostaw towarów skarżącemu. Sąd nie uwzględnił wniosku strony o włączenie do akt sprawy całości materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym wobec S. T. Jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań sądy administracyjne zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a., sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd administracyjny orzekając w danej sprawie pełni tym samym wyłącznie funkcje kasacyjne badając zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem. Natomiast przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy. Pozwala on temu sądowi na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów zarówno z urzędu, jak i na wniosek, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że uprawnienie sądu do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu ma charakter fakultatywny, co znaczy, że zależy od jego uznania. Sądy administracyjne w zasadzie (poza wyjątkiem ustawowo przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie prowadzą postępowania dowodowego, nie mają więc możliwości procesowych ustalania stanu faktycznego. Sądy administracyjne kontrolują tylko oceny dowodowe organów administracji w zakresie ustalonego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego sprawy. Ponadto przeprowadzenie postępowania dowodowego z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne (por. Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.165). Przedmiotem niniejszego postępowania była ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji organu w sprawie określenia B. J. zobowiązania w podatku od towarów i usług, Sąd nie mógł tym samym podejmować czynności dowodowych w związku z wnioskami skargi o włączenie do akt całości materiałów postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jego kontrahenta i badać, czy w postępowaniu tym zostało określone zobowiązanie podatkowe. W sytuacji bowiem gdy, jak wskazano wyżej, uiszczenie podatku przez kontrahenta pozostaje bez znaczenia dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług strony skarżącej, wiązać by się to mogło z koniecznością prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w zakresie znacznie wybiegającym poza funkcje sądu administracyjnego. Z powyższych przyczyn odmowa uwzględnienia podniesionego przez skarżącego wniosku dowodowego nie nastąpiła z naruszeniem dyspozycji określonej w art. 106§3 p.p.s.a. Podnieść przy tym należy, iż z akt kontrolowanej przez Sąd sprawy wynika, że ustalenia faktyczne organów i wysnuta z nich ocena prawna nie budzą zastrzeżeń, natomiast pomimo zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, o uzupełnienie materiałów tego postępowania strona nie wniosła. Wskazać należy, iż ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i 187 § Ordynacji podatkowej), a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd I instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo i tylko z dowodu z dokumentu, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Odnosząc się do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa wspólnotowego oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy stwierdzić, iż stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej jest uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie część stanu faktycznego związanego z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003r., a więc w czasie sprzed akcesji. Zdaniem zaś Sądu, przed 1 maja 2004r. polskie organy administracyjne i prawodawcze nie były związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czy VI Dyrektywy VAT, co skutkuje brakiem podstaw do stosowania w ustalonym przez organ stanie faktycznym prawa i orzecznictwa europejskiego w tym zakresie. Podnieść należy, iż pogląd ten był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 4 stycznia 2006r. o sygn. akt FSK 959/05 (LEX nr 177255) NSA w Warszawie zauważył, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartym w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, jak podniósł NSA, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów, co miało polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Porozumienie nie obejmuje więc obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6) podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa. W pełni podzielając powyższe poglądy, zgodzić należało się zatem ze stanowiskiem organu, iż powołane w skardze wyroki ETS oraz wydane po 1 maja 2004r. orzeczenia sądów krajowych nie mogą być uwzględnione przy ocenie prawnej tych okoliczności sprawy, których przedmiotem było określenie zobowiązania podatku VAT powstałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Niewątpliwie trafną jest też uwaga, iż powołane przez skarżącego wyroki odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych. Problem stosowania prawa wspólnotowego do oceny sytuacji faktycznych sprzed akcesji pojawił się ostatnio również w orzecznictwie ETS. W wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie Ynos ( sygn. akt C-302/04, niepubl.) Trybunał wypowiedział się w kwestii swojej właściwości do interpretowania przepisów dyrektywy wspólnotowej w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy dotyczył okresu przed przystąpieniem państwa (Węgier) do Unii Europejskiej. Trybunał stwierdził, powołując się przy tym na swój wcześniejszy wyrok z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 Andersson ( Rec.I-3551), że jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowana w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że zdaniem Trybunału prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej. Orzeczenie wydane w sprawie Ynos zostało już powołane w wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów ( II GSK 54/05). Zaskarżona decyzja obejmuje jednak również okresy rozliczeniowe dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług powstałych po 1 maja 2004 r. Wymaga to więc odniesienia się do zarzutów strony powołującej się na sprzeczność tej decyzji z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostają również zapisy VI Dyrektywy VAT, jednak nie rozwinął szerzej tego stwierdzenia. Na gruncie prawa wspólnotowego zasady, jakimi należy się kierować przy odliczaniu podatku naliczonego od należnego zawarte są w art.17 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC) Dz. Urz. EWG Nr L145/1. Od 1 maja 2004 r. polski podatek od towarów usług wprowadzony został do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co wymagało wprowadzenia regulacji, które są niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku jako elementu wspólnego systemu podatku VAT. Zasady regulujące rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znalazły się w art.86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54, poz.535 , ze zm.). W sprawie C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r. ETS przypomniał, że art.17 szóstej Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia i nie pozostawia państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenie w życie. Art.18 VI Dyrektywy dotyczy wyłącznie warunków skorzystania z prawa do odliczenia podatku, natomiast samo istnienie tego prawa reguluje przepis art.17. Wymóg posiadania faktury jako warunek odliczenia podatku zgodny jest z przepisami VI Dyrektywy, w szczególności z art.18. Artykuł 22(3)(a) wprowadza zasadę będącą podstawowym warunkiem funkcjonowania podatku VAT, to jest zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Art. 18 (1) VI Dyrektywy wskazuje jakie dokumenty musi posiadać podatnik, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z ustępem 1(a) w przypadku dostawy towarów (świadczenia usług) na terenie jednego Państwa Członkowskiego podatnik zobligowany jest do posiadania faktury, wystawionej zgodnie z art. 22(3), czyli zawierającej podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji. Jedynie faktura wystawiona zgodnie z tym przepisem upoważnia do żądanie zwrotu zapłaconego podatku bezpośrednio lub poprzez potrącenie z podatku należnego. W myśl natomiast art.22(3)(a) VI Dyrektywy, każdy podatnik dostarczający towary lub świadczący usługi na rzecz innego podatnika zobowiązany jest do wystawienia faktury. Wśród obowiązkowych elementów faktury art.22(3)(b) wymienia numer identyfikacyjny osoby zobowiązanej do zapłaty podatku oraz dane podatnika i jego klienta. Uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne było przedmiotem rozstrzygnięcia ETS w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Léa Jorion a Société anonyme d'étude et de gestion immobiliere 'EGI' a Państwo Belgijskie ( wyrok z dnia 14.07.1988 LEX nr 84339 ).Trybunał stwierdził w tym orzeczeniu, że: "Artykuły 18(1)(a), 22(3)(a) i (b) oraz 22(8) VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia". Na tle rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zakwestionowanie spornych faktur dotyczy zakresu minimalnego określonego w VI Dyrektywie, a mianowicie obowiązku zawarcia w niej danych podatnika i numeru identyfikacyjnego. W fakturach tych bowiem zawarto dane wystawcy faktury, który w rozumieniu polskiej ustawy o VAT z 2004 r. z uwagi na brak rejestracji jako podatnik VAT nie posiadał numeru identyfikacyjnego na potrzeby VAT, chociaż wystawiając faktury się nim posługiwał. Nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT nie mógł tym samym wystawić faktury odpowiadającej wymogom nowej ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Po dniu 1 maja 2004 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określa art.86 ust.1 i 2 pkt1 lit.a. Stosownie do § 14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług( Dz.U. Nr 97, poz.970 ze zm.) w/w prawo podatnika doznaje ograniczenia w razie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony. O tym jaki podmiot jest uprawniony do wystawiania faktur stanowi § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.971). Brzmienie § 11ust. 1w/w rozporządzenia: " Zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" nie budzi wątpliwości, iż tylko wymienieni w nim podatnicy wystawiają faktury. Ustęp.2 §11 przewiduje sytuację szczególną odnoszącą się do art.16 ustawy, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Analiza wyżej wymienionych przepisów nowej ustawy o VAT ( w brzmieniu na 2004r.) oraz przepisów wykonawczych nie może prowadzić do stwierdzenia, że ich zastosowanie prowadzi do celów sprzecznych z art.17 VI Dyrektywy. W zasadzie jednak argumentacja strony powołującej się między innymi na wyrok ETS w sprawie C-439 /04 i 440/04 oraz w sprawach Optigen ( C-354) i innych, zmierza do powołania się na zasady przyjęte w orzecznictwie ETS dotyczące uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy był on niejako ofiarą nieuczciwych działań innych podmiotów. Jakkolwiek trafnie wskazano zaskarżonej decyzji, że orzeczenia na jakie strona się powołała dotyczyły innych stanów faktycznych, jednak wynika z nich też ogólniejsza zasada, że na interpretację art.17 VI Dyrektywy wykluczającą regulacje prawa krajowego mogą liczyć tylko tacy podatnicy, którzy nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę podatnicy. W zaskarżonej decyzji wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że przy dołożeniu należytej staranności skarżący miał realną możliwość uzyskania danych co do tego czy jego ważny kontrahent ( biorąc pod uwagę rozmiary dokonywanych zakupów) jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Istniały więc podstawy do twierdzenia, że dbając o swe interesy w zakresie rozliczania podatku VAT skarżący mógł i powinien był widzieć, że jego kontrahent nie jest czynnym podatnikiem VAT. Jak wynika z akt sprawy w związku z zaskarżoną decyzją organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Dokonując oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych nie naruszył prawa materialnego, zaś swoje stanowisko w sprawie uzasadnił w sposób przekonywujący i wyczerpujący, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.