II FSK 117/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 323/05 w sprawie ze skargi Eugeniusza R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2005 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Eugeniuszowi R. postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania należności wymienionych w tytułach wykonawczych (...), zaś w pozostałej części skargę Eugeniusza R. oddalił. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sytuacji niezaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiązała skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, pięcioletni termin przedawnienia licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, nie mógł upłynąć wcześniej, niż z końcem 31 grudnia 2001 r. wobec należności za 1995 r., objętej tytułem wykonawczym (...), 31 grudnia 2002 r. wobec należności za 1996 r. objętych tytułami wykonawczymi o numerach; (...), 31 grudnia 2002 r. wobec należności za wrzesień 1997 r. objętej tytułem wykonawczym o numerze (...). Zgodnie z treścią art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według par. 4 tegoż artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 przepisów wprowadzających i przejściowych do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 par. 4 wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą /ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 143 poz. 119/. Natomiast według art. 21 przepisów wprowadzających i przejściowych, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem par. 2. Stosownie do par. 2 cytowanego przepisu, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisu obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy /ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Sąd wyjaśnił, iż istotą zmian dokonanych w zakresie przerwania biegu przedawnienia jest to, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. To oznacza, że wcześniejsze dokonanie czynności egzekucyjnych nie doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia. W szczególności nie przerywa biegu przedawnienia doręczenie tytułu wykonawczego czy też sporządzenia protokołu dotyczącego stanu majątkowego dłużnika. Są to tzw. czynności egzekucyjne, które mają charakter przygotowawczy i mogą one doprowadzić do zastosowania środka egzekucyjnego. W rezultacie uzasadniony jest zarzut skarżącego w przedmiocie przedawnienia, za wyjątkiem tytułu (...). Natomiast, w ocenie Sądu, nie jest uzasadniona skarga w przedmiocie umorzenia należności obejmującej podatek dochodowy za 2003 r. wyszczególnionej w tytule wykonawczym (...). Ten tytuł wykonawczy obejmuje zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zastosowany w dniu 14 września 2004 r. środek egzekucyjny doprowadził do przerwania biegu przedawnienia należności wynikającej z tego tytułu. A zatem te należności przedawnią się dopiero w 2008 r. Z tych przyczyn, w tym zakresie, po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w części uchylającej postanowienie z dnia 29 czerwca 2005 r. Zarzucił wyrokowi: 1. naruszenie w sposób wpływający istotnie na treść rozstrzygnięcia przepisów postępowania, tj. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 151, art. 153, art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 170 poprzez: - niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomijające, zarówno w części opisowej jak i wyjaśniającej motywy rozstrzygnięcia, okoliczności istotne dla sprawy, tj. fakt, że wobec zobowiązań podatkowych dochodzonych tytułami wymienionymi w pkt 1 wyroku WSA nastąpiła przerwa biegu przedawnienia wskutek podjęcia czynności egzekucyjnych, przez co wyrok został oparty na niepełnym opisie stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 ww. ustawy określającego wymogi dla uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, a także art. 133 par. 1 ww. ustawy nakazującego wydanie wyroku na podstawie akt sprawy oraz art. 134 par. 1 ww. ustawy obligującego do rozstrzygnięcia w granicach sprawy, - niezawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem WSA nie wskazał, który konkretnie przepis prawa materialnego naruszył organ, przez co zaskarżony wyrok nie jest zgodny z art. 141 par. 4 ww. ustawy, - niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu, co narusza art. 141 par. 4 ww. ustawy, - wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie przedawnienia zobowiązań wymienionych w tytułach wykonawczych o nr: (...), co jest uchybieniem art. 153 i art. 170 ww. ustawy, - bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych polegające na uchyleniu w części postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zamiast oddalenia skargi wskutek czego naruszone zostały przepisy art. 135 oraz art. 144 par. 1 lit. "a" ww. ustawy. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199/, - niewłaściwe zastosowanie par. 4 art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. zamiast w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, - niewłaściwe zastosowanie /niezastosowanie/ art. 70 par. 3 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. Powołując się na przedstawione podstawy skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego ewentualnie o uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku w objętej skargą części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej twierdził, że Sąd przy ocenie stanu faktycznego pominął fakty, które miały znaczenie w sprawie, a mianowicie fakt zaistnienia przerw w biegu przedawnienia zobowiązań dochodowych w czterech tytułach wykonawczych, które to przerwy miały miejsce w 1999 r. i 2001 r., zaś w jednym przypadku doszło do zakończenia egzekucji. Wywodzi, iż odpis tytułu wykonawczego dotyczy podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. został doręczony podatnikowi w dniu 25 stycznia 1999 r., ponadto został sporządzony protokół o stanie majątkowym, a to oznacza, że organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych. Powyższe postępowanie zostało umorzone w dniu 26 czerwca 2004 r. i w tym samym roku egzekucję rozpoczęto ponownie. Zgodnie z brzmieniem obowiązującym w roku 2001 przepisów, tj. według art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej bieg przedawnienia został przerwany przez czynność egzekucyjną w postaci sporządzenia protokołu o stanie majątkowym, a następnie po zakończeniu egzekucji, zgodnie z par. 4 art. 70 O.p. w ówczesnym brzmieniu przedawnienie rozpoczęło nowy bieg, od 27 czerwca 2001 r. na kolejne 5 lat, czyli do 27 czerwca 2006 r. Jednak WSA w wyroku pominął to, iż doszło już w roku 1999 do skutecznego przerwania biegu przedawnienia i bezpodstawnie przyjął, że w przedstawionej sytuacji o przerwaniu biegu przedawnienia może decydować jedynie zastosowanie środka egzekucyjnego. Stanowisko to, wynikające z zapewne dokonanej przez WSA błędnej wykładni treści normy zawartej w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199/, byłoby prawidłowe w sytuacji gdyby wobec zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r., nie nastąpiła w r. 1999 przerwa biegu przedawnienia w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy. Skoro w zobowiązaniu objętym tytułem (...) doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia i skoro po zakończeniu egzekucji przedawnienie rozpoczęło nowy 5-letni bieg - nie ma podstaw do nieuwzględnienia tych okoliczności także po 1 września 2005 r. Umknęło przy tym uwadze Sądu, że do 1 września 2005 r. obowiązywał par. 5 art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia, co oznaczało, że zastosowanie kolejnego środka /lub dokonanie czynności egzekucyjnej/ nie może ponownie przerwać biegu przedawnienia. Wprawdzie przepis ten został uchylony z dniem 1 września 2005 r. lecz skutki jego zastosowania powstałe przed tym dniem nie wygasają, co wynika z zasady ochrony praw nabytych wywodzonej z art. 70 par. 4 zd. drugie przed zmianą od 1 września 2005 r. oraz z zapewnienia bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu. W tej sytuacji art. 21 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw należy rozumieć w ten sposób, że wobec zobowiązań, co do których nastąpiła już przerwa biegu przedawnienia, ponowne wszczęcia postępowania egzekucyjnego /i zastosowanie środka egzekucyjnego/ po 1 września 2005 r. nie przerwałoby na nowo biegu terminu przedawnienia. Wydając wyrok Sąd nie zwrócił uwagi, że w momencie składania przez podatnika wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia - w dniu 21 września 2004 r. - do przedawnienia niewątpliwie jeszcze nie doszło na gruncie obowiązujących wówczas przepisów. Nie istniał jeszcze par. 4 art. 70 O.p. w brzmieniu z września 2005 r. ani też nie obowiązywał jeszcze z oczywistych względów art. 21 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw. Przepisy te nie obowiązywały również w chwili podejmowania przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia zaskarżonego do WSA. Ponadto legalna definicja środka egzekucyjnego, na którą powołuje się Sąd, zawarta w art. 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązuje dopiero od 30 listopada 2001 r. /Dz.U. nr 125 poz. 1368/, a więc nie istniała w czasie, gdy doszło do pierwszego przerwania biegu przedawnienia. W przypadku zobowiązań objętych tytułami: (...) w dniu 11 października 2001 r. zostały one doręczone oraz sporządzone zostały protokoły o stanie majątkowym. Postępowania egzekucyjne nie zostały jeszcze zakończone. Tytuły dotyczą zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., za 1996 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1996 r. Wskutek podjęcia w 2001 r. czynności egzekucyjnych /protokół o stanie majątkowym z 11 października 2001 r./ doszło do przerwania biegu przedawnienia według przepisów obowiązujących w 2001 r. Nie została jednak zrealizowana dyspozycja par. 4 art. 70 O.p. w brzmieniu z 2001 r. tj. nie rozpoczął się na nowo bieg przedawnienia, gdyż egzekucja nie została zakończona i nie wiadomo kiedy nastąpi zakończenie. Z kolei par. 4 art. 70 O.p. uległ znaczącej zmianie z dniem 1 września 2005 r. /nowy bieg przedawnienia liczony od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia, w którym zakończono egzekucję/. Dlatego na podstawie par. 4 art. 70 w nowym brzmieniu należałoby przyjąć, że od daty zmiany przepisów, tj. od 1 września 2005 r. należy w takich sytuacjach liczyć nowy bieg przedawnienia. Należy przy tym podnieść istotną okoliczność, że wobec podatnika toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne /od 18 listopada 2002 r. do 5 kwietnia 2004 r./ i na ten okres bieg przedawnienia został zawieszony, co skutkowało przesunięciem okresu przedawnienia. W rezultacie bieg przedawnienia został przerwany wcześniej niż przyjął to WSA, a w konsekwencji zobowiązania dochodzone tytułami wymienionymi w petitum skargi nie uległy przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Faktem jest, iż w pierwotnym brzmieniu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przewidywał przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej. Termin ten wywoływał wątpliwości interpretacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż pierwszą czynnością egzekucyjną jest doręczenie podatnikowi tytułu wykonawczego. Nowelą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, a konkretnie w art. 20 cyt. ustawy ustawodawca wprowadził istotne zmiany w zakresie przerwania i zawieszania biegu terminu przedawnienia. Dotychczasowe uregulowanie posługujące się pojęciem "czynności egzekucyjne" jako przyczynę przerwania biegu przedawnienia zastąpił węższym pojęciem "zastosowanie środka egzekucyjnego", o którym podatnik został powiadomiony. Katalog tych środków zawarty jest w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W art. 20 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa normodawca zawarł regułę intertemporalną, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia znowelizowania, chyba że przepisy dotychczasowe były dla podatnika korzystniejsze /par. 2/. Wybór stanu prawnego, według których ocenia się przedawnienie dotyczy odrębnie każdego zobowiązania podatkowego, a w grę wchodzi zastosowanie przepisów pozwalających na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie w dacie wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązywał nowy stan prawny wprowadzony nowelą z 2002 r., który nakładał na organ egzekucyjny obowiązek zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienia o tym podatnika. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest między innymi egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić aby mogło nastąpić przerwania biegu terminu przedawnienia. Przerwa biegu przedawnienia następuje z mocy prawa. W niniejszej sprawie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej obowiązywał w "starym" brzmieniu do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego wszczętego pod rządami tegoż przepisu. Wobec tego, że organ egzekucyjny do dnia wejścia w życie nie zakończył postępowania egzekucyjnego, z mocy prawa art. 21 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...) miał obowiązek stosowania nowego przepisy art. 70 O.p., a to oznacza, że w sprawie nie zaistniała przerwa biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.