I SA/Ke 321/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1008 zł (jeden tysiąc osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i ustalił K. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 13593 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 18124 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie wykazało, że małżonkowie A. i K. K. w roku 2000 ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 357.210,86zł , natomiast uzyskane przychody i środki pieniężne stanowiły kwotę 216.102,41zł. W toku postępowania kontrolnego podatnik twierdził, iż źródłem pokrycia poniesionych w 2000 r. wydatków i zgromadzonego mienia były dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach wcześniejszych. Mając niniejszą okoliczność na uwadze organ podatkowy I instancji dokonał analizy uzyskiwanych przez małżonków K. dochodów w latach 1990-1998 oraz ponoszonych w tym zakresie wydatków. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] w której ustalił K. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 52915 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 70554 zl. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej , która jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego w zakresie uzyskanych przez podatników w okresie 1990-1998 przychodów i wydatków Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż przychody za ten okres wynosiły 788.328,70 zł, a wydatki 723.737,48 zł. Ustalono też, iż stan środków pieniężnych małżonków K. na dzień 1.01.1999 r. wynosił 64.591,22 zł. Ponadto ocena zebranych dowodów w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. skutkowała skorygowaniem przez organ odwoławczy dochodów małż. K. z kwoty 103767,00 zł. do kwoty 164936,85 zł oraz poniesionych wydatków z kwoty 244110,12 zł do kwoty 247211,96 zł. w decyzji z dnia 2 października 2006 r. znak PD1-4117-3/06. W zakresie ustaleń odnośnie dochodów i wydatków za rok 1999 i organ odwołał się do motywów wskazanej decyzji. Organ ustalił, że na początek 2000r. małżonkowie K. posiadali środki pieniężne w kwocie 152493,46 zł. zdeponowane w formie lokat bankowych w Deutsche Bank PBC O/Kielce, którą to kwotę przyjął jako bilans otwarcia roku podatkowego 2000. Podniósł, że ustaloną przez organ I instancji kwotę przychodów w wysokości 216102,41 zł należało powiększyć o kwotę 6.000 zł, stanowiącą wartość środków pieniężnych przekazywanych przez matkę podatniczki K. B. z tytułu partycypowania w kosztach utrzymania rodziny. W związku z powyższym kwota dochodów podatników ustalona przez organ odwoławczy wyniosła kwotę 222102,41 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również ustaleń w zakresie wydatków małżonków K. za 2000r. których wysokość ustalił na kwotę 410.843,54 zł. Organ uznał za zasadne zwiększenie wydatków o kwotę 150000 zł. stanowiącą równowartość utworzonych lokat w dniach 14 marca i 17 marca 2000 r. zlikwidowanych w dniu 14 lutego 2001 r. oraz o koszty utrzymania rodziny Kryczków w stosunku do kwoty ustalonej w decyzji pierwszoinstancyjnej o kwotę 4997,68 zł. Uwzględnił fakt, iż w 2000r. z małżonkami K. mieszkała matka podatniczki K.B. Dokonał jednocześnie w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji zmniejszenia wydatków o kwotę 101.365 zł stanowiącą wartość lokaty dewizowej, uznając, iż podatnik posiadał wystarczające środki na utworzenie przedmiotowej lokaty. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów podatnika odnośnie wydatków na eksploatację samochodów. Wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo oparł ustalenia na podstawie oświadczeń oraz zeznań złożonych przez A. i K. małż. K. z których wynika, że posiadali odrębne samochody; podatniczka marki Audi A3 zaś podatnik marki BMW, oraz Porsche i z tytułu eksploatacji samochodów ponieśli wydatki w kwocie 12331 zł. Wydatki te nie mogły zostać uwzględnione w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, skoro z oświadczeń podatników wynika, że podane przez nich kwoty dotyczyły eksploatacji samochodów do celów prywatnych. Odnosząc się do zarzutów zawyżenia przez organ kontrolny wydatków na ogrzewanie budynku mieszkalnego, ustalonych na kwotę 4000 zł, na podstawie wyjaśnień A. K., Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego z którego wynika, że w 2000 r. podatnicy nabyli olej opałowy w dwóch firmach A. sp.z o.o. oraz B. sp. z o. o. za kwotę 6080,48 zł Mając na uwadze stan środków pieniężnych na dzień 1.01.2000 r. w kwocie 152.493,46 zł oraz wysokość przychodów i wydatków małżonków K. w 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami w wysokości 36.247,67 zł. Organ wskazał, iż wydatki i zgromadzone mienie za ten rok nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł należało wyliczyć przy zastosowaniu stawki 75 %. Z uwagi na okoliczność, iż w 2000r. małżonkowie K. pozostawali we wspólności majątkowej, dla K. K. zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty 18.124 zł określono w kwocie 13.593zł. W ocenie organu w postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego uwzględniono wszystkie składane przez stronę wnioski dowodowe, a w przypadku niemożności jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego z powodu braku dowodów przyjmowano wyjaśnienia korzystniejsze dla podatników. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu art. 123 w związku z art. 192 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa organ podniósł, że do dnia 5 września 2005 r. postępowanie wobec A. K. było prowadzone odrębnie. Postępowanie wobec A. K. i K. K. zostało połączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Do tego czasu nie istniał obowiązek zawiadamiania pełnomocnika podatnika o prowadzonych czynnościach wobec podatniczki. Natomiast po tej dacie pełnomocnik w dniu 6 września 2005r. zapoznał się z aktami dotyczącymi postępowania prowadzonego wobec A. K.. Nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia fakt doręczenia pełnomocnikowi podatnika decyzji w dniu [...] przed upływem terminu wyznaczonego dla A. K. do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że w decyzji doręczonej podatnikowi został uwzględniony dokument w postaci dowodu bankowego przedłożony przez pełnomocnika, zaś wniesienie przez podatniczkę w dniu 14 grudnia 2005 r., po uprzednim doręczeniu podatnikowi decyzji wymiarowej, zastrzeżeń o treści zbliżonej do składanych do protokołu kontroli, nie oznacza, że postępowanie było prowadzone bez udziału podatnika. W tej sytuacji należy więc uznać, że postępowanie prowadzone było zgodnie z normami prawa procesowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucił: - naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 przez przyjęcie , iż istnieją przesłanki do ich zastosowania, - naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności art. 122 przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, art. 123 w zw. z art. 192 przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 180 i 187 przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, iż organ wadliwie ustalił stan środków pieniężnych małżonków K. na dzień 1 stycznia 2000 r. w wysokości 152.493 zł. Ustalając stan środków na początek 2000r. organ odwoławczy błędnie bowiem przyjął, iż jedynymi środkami jakie posiadali małżonkowie K. na początek 2000r. były środki zdeponowane w Deutsche Bank PBC O/Kielce. Tymczasem małżonkowie posiadali również inne oszczędności w walutach obcych, które skarżący sukcesywnie zbywał w latach 1991-2000. Skarżący podniósł, iż organ zaniżył dochód z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia 55% wskaźnika zyskowności za okres 1990-1991 oraz 1993-1996, zaprzeczył też, by w toku prowadzonego postępowania jego pełnomocnik zgłaszał wniosek o ustalenie wskaźnika na tym poziomie. Wnioskowany przez niego wskaźnik w tej wysokości dotyczył tylko czerwca 1992 r. Skarżący wskazał również, iż na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych, przeciętny wskaźnik kształtował się na poziomie 58,5 %. Zaniżeniu uległy również dochody K. K. uzyskane z tytułu zatrudnienia w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy i Zakładzie Opieki Zdrowotnej . Zdaniem skarżącego obliczenie wysokości wynagrodzenia przy zastosowaniu denominacji jest wadliwe, bowiem nie uwzględnia realnej wartości tego wynagrodzenia. Skarżący przy tym wskazał, iż aby określić prawidłową wysokość wynagrodzenia należało zastosować przeciętne miesięczne wskaźniki dotyczące wynagrodzenia za okres I-III kwartału 1995r. Przy zastosowaniu takiej metody wynagrodzenie to wyniosło 6.655,76 zł. Kolejnym zarzutem skarżący kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie przyjętych wydatków z tytułu zakupu unitu stomatologicznego i pozostałego wyposażenia gabinetu. W ocenie skarżącego, gdy organ odwoławczy ustalał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej przy zastosowaniu wskaźnika zyskowności, należało zmniejszyć wydatki skarżącego o kwotę 51.050,75 zł .Wydatki te zostały bowiem zaliczone do "kosztów" prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup przedmiotowego unitu został w całości sfinansowany kredytem, a wartość początkową środka trwałego skarżący określił na podstawie § 4 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tym przepisem skarżący wycenił również wartość początkową pozostałych środków trwałych stanowiących wyposażenie gabinetu. Żądanie przez organ odwoławczy dowodów zakupu urządzeń stomatologicznych po cenie niższej od wartości początkowej przyjętej w ewidencji środków trwałych jest niemożliwym do wykonania przez skarżącego, bowiem takiej dokumentacji nie posiada. Obowiązku zaś przechowywania takich dokumentów nie nakłada art. 88 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie może zatem nakładać na skarżącego niemożliwego do spełnienia obowiązku, a następnie wskutek jego niewykonania tworzyć ujemne dla skarżącego skutki procesowe. W dalszej części skargi skarżący zarzuca organowi nieprawidłowo ustaloną wysokość wydatków poniesionych w 1999r. przez małżonków K.. Wskazuje, iż organ zawyżył wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego z tytułu założenia lokat terminowych uznając, iż cztery lokaty : nr [...] stanowiły wydatek poniesiony w 1999r. Lokaty te natomiast zostały utworzone z środków przeksięgowanych w trakcie roku obrachunkowego, toteż nie stanowiły wydatków za 1999r. Ponadto skarżący zarzuca, iż do wydatków wliczono nie tylko kwoty jakie wydatkował na założenie lokat przed dniem 8 października 1999 r. ale także wliczono odsetki jakie skarżący uzyskał przed tym dniem. W ocenie skarżącego zawyżenie wydatków przez organ odwoławczy nastąpiło także w zakresie ustalania kosztów eksploatacji samochodów w 1999r., użytkowanych przez małżonków K.. Skarżący wskazał, iż część kosztów poniesionych na eksploatacje samochodów ujęta była w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a ponadto organ kontroli skarbowej wadliwie zinterpretował oświadczenia podatników, przyjmując, iż koszty przez nich wskazane są kosztami, które każdy z nich poniósł odrębnie. W przedmiotowej skardze skarżący wskazał nadto na uchybienie przy przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w dniu 31 sierpnia 2005r. A. K.. O przesłuchaniu tym nie został powiadomiony, nie mógł się więc odnieść do twierdzeń podatniczki w przedmiocie wydatków poniesionych na utrzymanie samochodów. Tym samym organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Z tej samej przyczyny - tj. braku zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu A. K. w dniu 31 sierpnia 2005 r. skarżący zakwestionował wartość tego dowodu dla ustalenia przez organ podatkowy wydatków poniesionych na eksploatacje samochodów w 2000r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , wnosząc o oddalenie skargi, powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, iż skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów wyższych, niż przyjęte w zaskarżonej decyzji. Organ przyjmując wskaźnik zyskowności na poziomie 55% miał na uwadze wyniki kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K. w latach 1997-2003, kiedy działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych. Z analizy tej wynika, iż wskaźniki zyskowności za lata 1990-1996 są zdecydowanie wyższe od wskaźników zyskowności za lata 1997-2003. Tym samym organ uznał, iż argumenty skarżącego o przyjęciu wskaźnika zyskowności na poziomie 58,5 % nie znajdują uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego wysokości wynagrodzenia pobieranego przez skarżącego z tytułu zatrudnienia w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy i Zakładzie Opieki Zdrowotnej organ wyjaśnił, iż wynagrodzenie to ustalił na podstawie zaświadczeń uzyskanych z niniejszych placówek. Nie dokonywał w tym zakresie ustaleń realnej wartości wynagrodzenia, gdyż na podobnej zasadzie przyjmowane były do wyliczenia wydatki ponoszone w tym okresie przez podatników, tj. w wartościach uwzględniających denominację, bez ustalania ich realnej wartości. Mając na uwadze zarzut skarżącego dotyczący zawyżenia kosztów związanych z zakupem unitu stomatologicznego oraz pozostałego wyposażenia gabinetu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, co następuje. Ustaleń spornych wydatków organy dokonały w oparciu o dane wynikające z prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych. Przyjęto zatem wysokość odpowiadającą wartości początkowej tych urządzeń-środków trwałych. Podatnik w kartotece środków trwałych wykazał wartość przedmiotowego unitu w kwocie 55.990,30 zł oraz wartość pozostałego wyposażenia w wysokości 18.060,45 zł . Nie przedstawił dowodów, by cena zakupu tych urządzeń była inna. Dlatego też stanowisko organów zawarte w zaskarżonych decyzjach odnoszące się do przedmiotowej kwestii należy uznać za prawidłowe. Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących zawyżenia wydatków poniesionych na założenie 4 lokat w Deutsche Bank PBC SA O/Kielce w łącznej kwocie 56.979,17 zł organ wyjaśnił, iż skarżący podniósł te okoliczności dopiero na etapie skargi. Tym samym kwestia ta nie była przedmiotem oceny organów podatkowych w toku prowadzonego przez nie postępowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż część spornych wydatków związanych z utrzymaniem samochodów ujęta została w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W toku postępowania podatnicy oświadczyli bowiem, iż kwoty 3.600zł oraz 6.600zł dotyczyły eksploatacji samochodów do celów prywatnych. Organ uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Postępowanie prowadzone wobec A. K. i K. K. połączone zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Do tego czasu nie istniał obowiązek zawiadamiania pełnomocnika podatnika o prowadzonych czynnościach wobec podatniczki. Natomiast po tej dacie pełnomocnik w dniu 6 wrzenia 2005r. zapoznał się z aktami dotyczącymi postępowania prowadzonego wobec A. K.. W tej sytuacji należy więc uznać, że postępowanie prowadzone było zgodnie z normami prawa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr.153 poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie jest natomiast związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.( art.134 powołanej ustawy). Organy podatkowe zaskarżoną decyzją ustaliły zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wskazując jako podstawę prawną decyzji przepisy art. 233 §1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.176 ze zm.) oraz przepisy art. 10 ust 1 pkt.7, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Z unormowania tego wynika, że o wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów, jeżeli nie znajdują pokrycia w zasobach już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, a to art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te zobowiązują organy podatkowe do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nakaz ten nie został w niniejszej sprawie spełniony z poniższych powodów. Skarżący jako źródło pokrycia poniesionych w 2000 r. wydatków i zgromadzonego mienia wskazywał dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach poprzednich. Ustalając szacunkową wartość dochodu osiągniętego przez skarżącego w latach 1990 - 1996 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wartość przychodów osiąganych z działalności gospodarczej w poszczególnych latach została przyjęta zgodnie z oświadczeniem podatnika. Do ustalenia przychodu za rok 1992 został zastosowany, nie kwestionowany przez skarżącego, wskaźnik zysku netto w wysokości 40%. Natomiast za lata 1990, 1991, 1993 – 1996, dochód obliczono stosując tenże wskaźnik w wysokości 55%. Jak podaje w uzasadnieniu organ wskaźnik w tej wielkości przyjęto jako średnią arytmetyczną wskaźników podanych w odwołaniu. W przywołanym odwołaniu pełnomocnik skarżącego, nie zgadzając się z przyjęciem przez organ I instancji wskaźnika 40% w odniesieniu do wszystkich lat 1990-1996, wywodził, że już w miesiącu czerwcu 1992 r., przy nie zmienionych kosztach, wskaźnik był wyższy niż czterdziestoprocentowy w kwietniu tego roku i prawdopodobnie kształtował się w granicach 50 – 60%. Za tym, że wskaźnik ten był wyższy, w odwołaniu powołano zarządzenie Ministra Finansów z 30 czerwca 1983r. nr 45 w sprawie podatkowych norm szacunkowych (Dz. Urz. Ministerstwa Finansów Nr 9, poz. 24), z którego wynika, że wskaźnik zysku netto dla stomatologów wynosił od 53 do 64%. Trudno uznać stwierdzenie pełnomocnika zawarte w odwołaniu "iż wskaźnik zysku netto za miesiąc czerwiec 1992 r. był wyższy niż 40% i prawdopodobnie kształtował się w granicach 50-60%" za dostateczne uzasadnienie wielkości przyjętego do wyliczenia przychodu z działalności gospodarczej wskaźnika zysku netto jako średniej arytmetycznej 50-60%. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w zakresie wysokości przyjętego wskaźnika zysku brak jest uzasadnienia. Twierdzenia pełnomocnika strony, że wskaźnik ten był wyższy niż 40% nie zmienia postaci rzeczy, zwłaszcza w sytuacji odniesienia go przez pełnomocnika do konkretnego miesiąca – czerwca 1992 r. Nie podano żadnej okoliczności dla której przyjęcie wielkości 55% można uznać za uzasadnione, nawet z tych możliwych do uwzględnienia, jak chociażby rozważenie, że wydatki na zakup środków trwałych miały wpływ na uzyskiwane dochody. Za zupełną dowolnością tych ustaleń przemawia także i to, że 55% wskaźnik przyjęto nie tylko za lata po 1992 r., w odniesieniu do którego podatnik wykazywał tendencje wzrostową osiąganych dochodów, ale także za lata 1990 i 1991. Próbę uzasadnienia wysokości przyjętego wskaźnika zysku podjął organ dopiero w odpowiedzi na skargę odnosząc się do wskaźników zyskowności za lata 1997-2003 kiedy działalność skarżącego była opodatkowana na zasadach ogólnych. Ponadto należy zauważyć, że procentowe wskaźniki zysku netto zawsze uwzględniają wszystkie te koszty, które występują w danej działalności gospodarczej i są dopuszczalne przez przepisy prawa. Zatem nie uwzględnienie faktu, że zastosowanie wskaźnika uwzględnia także wydatki na zakup środków trwałych, choć oczywiście rozłożone w czasie w postaci odpisu amortyzacyjnego, doprowadziło do dwukrotnego uwzględnienia tego wydatku z powodu zaliczenia w całości do wydatków zakupu unitu stomatologicznego i pozostałego wyposażenia gabinetu z jednej strony, a z drugiej w części i w tych latach, kiedy przyjęto wskaźnik zyskowności netto także uwzględniający ten wydatek. W tym zakresie także należy uznać zasadność zarzutów skargi. Natomiast jako nieuzasadnione przyjąć należy twierdzenia odwołania i skargi, że wielkości za poszczególne lata podatkowe są wielkościami osiągniętego dochodu, a nie jak to przyjął organ wielkością przychodu. Protokół kontroli z dnia 9 kwietnia 1992 r. w którym podatnik określił przychód w powiązaniu z poszczególnymi rodzajami usług i ich cenami, ponoszone koszty według rodzajów, dają podstawę do przyjęcia, że podane wartości za poszczególne lata to osiągany przychód z uwzględnieniem tendencji wzrostowej najprawdopodobniej w miarę rozwoju firmy, czy rozpowszechnienia jej na rynku świadczonych przez nią usług. Uzasadniony natomiast jest zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący zawyżenia wydatków poniesionych przez skarżącego wraz z małżonką w 1999 roku na założenie lokat bankowych. Jak wynika z zebranego przez organ materiału dowodowego tj. wyciągów Deutsche Banku PBC S.A (zał. Nr 23 do protokołu kontroli) za lokaty faktycznie założone w tym roku należy uznać lokaty z 10 listopada 1999 r. [...] w kwocie 15000 zł. oraz z 4 grudnia 1999r. [...] w kwocie 20000 zł. Natomiast lokaty z określeniem salda początkowego na dzień 8 października 1999 r. o numerach: [...] jednakże ze wskazaniem, że dokonano przeksięgowania w trakcie roku obrachunkowego, nie mogą być w całości, w kwotach wykazanych w wyciągach nadesłanych przez bank, uznane za wydatek. Uwzględniając pismo Deutsche Banku z dnia 14 listopada 2005 r. (k. 41 tom 2) należy stwierdzić, że lokaty musiały zostać założone w 1999 r. Z pisma banku wynika jednoznacznie, że w okresie od stycznia 1996 r do grudnia 1998 r. K. K. miał trzy lokaty ; lokatę 14-dniową – [...] w kwocie 20000 zł., otwartą dnia 27 grudnia 1997 r. zlikwidowaną w dniu 17 marca 2000r. , lokatę 14-dniową [...] w kwocie 15000 zł., otwartą w dniu 24 lutego 1998 r. zlikwidowaną 17 marca 2000r. oraz lokatę 30-dniową w kwocie 13500 zł., otwartą w dniu 29 kwietnia 1998 r. zlikwidowaną w dniu 17 marca 2000r. Zatem niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że wskazane wyżej lokaty z określeniem salda początkowego na dzień 8 października 1999r. zostały założone przed styczniem 1999 r. Zasadny jest natomiast podniesiony zarzut odnośnie przyjęcia przez organ odsetek uzyskanych przez skarżącego z tytułu tych lokat, jako wydatku 1999 r. Lokaty zostały założone przed datą 8 października 1999 r., a kwoty wynikające z przeksięgowań obejmują nie tylko pierwotną kwotę założonej lokaty, ale także doliczone odsetki bankowe. I tak przykładowo pierwsza z lokat to przeksięgowana w trakcie okresu obrachunkowego kwota 8 288,95 zł, z czego kwota 288,95zł to prawdopodobnie wartość odsetek narosłych do dnia przeksięgowania. W momencie likwidacji tej lokaty 14 marca 2000r. odsetki te miały wartość 686,69zł. Tak więc kwoty odsetek uzyskanych przez skarżącego z tytułu w/w lokat założonych w 1999 nie mogą stanowić wydatku tego roku. Organ posiadając powyższe dowody zobowiązany był je rozważyć i należycie ocenić, bez względu na jakim etapie strona kwestionowała wnioski z tych dowodów wyciągnięte. Jak wskazano wyżej obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest ustalenie oprócz wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków, wartości zgromadzonego w tymże roku podatkowym mienia, ustalenie czy poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich. A zatem prawidłowe ustalenie wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego w latach 1990-1996 jak również ustalenie wydatków poniesionych w związku z otwarciem lokat w 1999 r. może mieć istotne znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało także z naruszeniem art. 210 § 1pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 210 Ordynacji podatkowej wymienia elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja, brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. Jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne. Zgodnie z § 4 art. 210 organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak takiego uzasadnienia, czy uzasadnienie niekompletne powoduje, że rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli Sądu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odsyła do ustaleń uchylonej decyzji organu pierwszej instancji odnośnie osiągniętych przychodów w 2000 roku w kwocie 216102,41 zł. oraz poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w kwocie 357210,86 zł , zaś w zakresie wysokości dochodów i wydatków za lata 1990-1999 do uzasadnienia decyzji z dnia [...] dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. Ta ostatnia decyzja z kolei odwołuje się do przychodów, wydatków i zgromadzonego mienia szczegółowo wymienionych pod względem rodzajowym jak i wartościowym w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji, rozstrzyga sprawę, a uzasadnienie buduje w ten sposób, że odsyła do uchylonego rozstrzygnięcia stosując technikę zmniejszania lub zwiększania elementów konstrukcyjnych mających wpływ na rozstrzygnięcie t.j. przychodów i wydatków ustalonych przez organ I instancji. Na marginesie można zauważyć, że uzasadnienie uchylonego rozstrzygnięcia stosuje także system odesłań tj. do protokołu kontroli. Inaczej rzecz ujmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera uzasadnienia faktycznego jak chodzi o tę część ustaleń organu pierwszo-instancyjnego, która wraz z całą decyzją uległa uchyleniu, a do której odsyła się w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący zawyżenia kosztów eksploatacji samochodów w roku 1999 oraz 2000. Ocena organu, że małżonkowie K. posiadali odrębne samochody i ponosili koszty związane z eksploatacją użytkowanych przez siebie samochodów nie jest oceną dowolną, wynika z zeznań i oświadczenia A. K.. Nie można podzielić twierdzenia, że dowód z zeznań A. K. został przeprowadzony wadliwie, bowiem skarżący nie został zawiadomiony o terminie przeprowadzeniu dowodu, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Prawidłowe jest stanowisko organu, iż skoro do dnia 5 września 2005 r. postępowanie wobec A. K. było prowadzone odrębnie a zostało połączone z postępowaniem prowadzonym stosunku do K. K. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nie istniał obowiązek zawiadamiania pełnomocnika podatnika o prowadzonych czynnościach wobec podatniczki przed datą połączenia postępowań. Natomiast po tej dacie pełnomocnik w dniu 6 września 2005r. zapoznał się z aktami dotyczącymi postępowania prowadzonego wobec A. K.. Wskazać należy, że A. K. była przesłuchiwana w charakterze strony w dniu 5 czerwca 2006 r., w przesłuchaniu brał udział pełnomocnik skarżącego. Miał zatem możliwość zadawania pytań w celu wyjaśnienia okoliczności związanych eksploatacją samochodów. Nie można podzielić zarzutu skarżącego dotyczącego nieprawidłowego ustalenia dochodu z tytułu zatrudnienia K. K. w Lekarskiej Specjalistycznej Spółdzielni Pracy i w Zespole Opieki Zdrowotnej. Wysokość wynagrodzenia została przyjęta na podstawie zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu. Słusznie organ przyjął, iż nie było podstaw do ustalania realnej wartości otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia skoro wysokość wydatków w tym okresie została przyjęta także bez ustalania ich realnej wartości. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi, przeprowadzą postępowanie i rozstrzygną sprawę wydając decyzję spełniającą wymogi art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.