II FSK 199/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Mariusza R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 393/05 w sprawie ze skargi Anny i Mariusza R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Anny i Mariusza R. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 199/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Anny i Mariusza R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż stosowanie do przepisu art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej i w tym zakresie osoby te nie maja. obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Sądu, nie oznacza to, że sprawozdanie w rozumieniu art. 55 ust. 7 cyt. ustawy, nie powinno mieć postaci dokumentu uzasadniającego prawa do odliczeń. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie sięgnęły po wykładnie językową wyrażenia "sprawozdanie", w świetle której stwierdziły, iż dokument taki powinien zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W wyroku podkreślono także, że ocenę sytuacji komplikują dodatkowo oświadczenia proboszczów, przesłuchanych w charakterze świadka, w których stwierdzają oni, iż nie ma żadnej dokumentacji o wysokości przekazywanych środków. Oświadczenia proboszczów podważają w ogóle możliwość sporządzenia sprawozdania, albowiem wobec panującej praktyki dokumentowania zdarzeń, nie sposób ustalić danych potrzebnych do jego sporządzenia. Z kolei kontrola organów podatkowych nie może opierać się jedynie na działaniu w zaufaniu do składanych oświadczeń, albowiem w konsekwencji zawieranych umów darowizny następuje zapłata podatku, należności publicznoprawnej w niższej wysokości. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły także wskazanych przez skarżących przepisów postępowania. Przede wszystkim podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast ocena dowodów dokonana przez nie, nie nosi znamion dowolności. Organy wykazały, że przeprowadzone dowody nie pozwalają, na przyjęcie spornych sprawozdań jako podstawy skorzystania z ulgi podatkowej. Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazano tutaj, iż czynności sprawdzające stanowią jedynie wstępną kontrolę podatkową o charakterze wyłącznie formalnym, więc bada się w szczególności, czy zeznanie złożono na wymaganym formularzu, czy zawiera wszystkie wymagane dane i czy nie ma w nim oczywistych błędów rachunkowych. Przeprowadzenie ww. czynności przez organ podatkowy nie oznacza więc zaaprobowania przez ten organ, w sposób ostateczny, rozliczenia podatku, w tym odliczenia darowizny. Państwo Marcin i Anna R. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, któremu do wyrokowi skarżący zarzucają naruszenie: - art. 141 par. 4 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów: art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Powołując się na przedstawione obie podstawy skargi kasacyjnej podatnicy wnieśli o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniają, iż odnośnie przyjęcia przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, przepisy nie określają w jakiej formie powinno być sporządzone i jaką treść powinno obejmować sporne sprawozdanie. W takim stanie prawnym trudno jest, zdaniem strony, wskazać minimalne wymagania co do treści oraz formy takiego sprawozdania. Co więcej istnieje przecież możliwość, iż w ciągu dwóch lat darowana kwota, jakkolwiek przeznaczona przez kościelna osobę prawną na wskazany cel, nie zostanie jeszcze wydatkowana. Wówczas tym bardziej trudno oczekiwać szczegółowego sprawozdania z wydatkowania przekazanej sumy. Przepis natomiast wyraźnie mówi o "przeznaczeniu na tę działalność", a nie o wykorzystaniu. Zdaniem skarżących Sąd błędnie przyjął, iż kwoty darowizny musza być przez okres 2 lat wydatkowane na wskazane cele, a wykładnia taka bardzo zawęża możliwość stosowania spornego przepisu przez podatników. W sytuacji, gdyby kościelna osoba prawna nie wydatkowała jeszcze otrzymanych darowizn, lecz je dopiero przeznaczyła na określone cele, nie byłoby możliwości skorzystania z odliczenia. Jednocześnie strona podkreśla, że przedstawione sprawozdania wskazują na co obdarowane parafie przeznaczyły otrzymane środki, tj. na organizowanie pomocy w zakresie macierzyństwa, udzielanie pomocy w zapewnieniu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, organizowanie pomocy sierotom oraz osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, przy czym wskazują także kwoty jakie przeznaczono na wskazane cele. Zdaniem skarżących trudno wymagać aby wymieniały one, np. nazwiska osób jakie korzystały z tej pomocy bezpośredni. Ponadto strona podnosi, iż przesłuchani w charakterze świadków proboszczowie uszczegółowili treść sprawozdań o fakty potwierdzające wydatkowanie kwot na cele charytatywno-opiekuńcze a strona do pisma procesowego z dnia 21 stycznia 2005 r. dołączyła uzupełnienia sprawozdań sporządzone przez obu księży. Skarżący zarzucają Sądowi, iż nie wziął pod uwagę uzupełnionego przez nich materiału dowodowego. W tym miejscu przytoczono, powołując się na materiał dowodowy, na jakie konkretnie cele wydatkowano środki z darowizn. Strona wskazuje także na słownikową definicję użytego w ustawie wyrażenia "przeznaczenie, w myśl której "przeznaczyć to określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". Ponadto skarżący uważają, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pomijając w uzasadnieniu milczeniem argumenty strony zaprezentowane w piśmie procesowym w z dnia 21 stycznia 2005 r. i w trakcie rozprawy z dnia 19 października 2005 r. oraz treść uzupełnień do sprawozdań przekazanych Sądowi i znajdujących się w aktach sprawy, naruszył przepis art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku. Skarżący nie zgadzają się także z dokonaną przez Sąd oceną skutków braku zwrócenia uwagi podatnikom przez organy podatkowe na ewentualne nieprawidłowości i to w toku czynności sprawdzających. W ocenie podatników, organy powinny wskazać, że takie sprawozdania będą niezbędne i jakie powinny spełniać wymagania. Twierdza nadto, że materiał dowodowy uzyskany z przesłuchania świadków, w którym podano miedzy innymi nazwiska obdarowanych i placówki opiekuńcze, pozwalał organom na przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. Zaniechanie dokonania tych czynności uzasadnia twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też przepisów art. 181, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez jego błędną wykładnię. Przywołany przepis stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na te działalność. W sprawie niniejszej istota sporu miedzy stronami dotyczy formy jaką powinno spełniać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelna działalność charytatywno-opiekuńczą. Nie może budzić wątpliwości, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego z uwagi na przedmiot swojej regulacji jest przepisem podatkowym, który jakkolwiek zamieszczony został w akcie prawnym spoza gałęzi prawa podatkowego, to w konsekwencji jest przepisem podlegającym tym samym zasadom wykładni co inne przepisy prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że podatnik ma prawo /a nie obowiązek/ skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Prawo to będzie skuteczne, tj. wywrze pozytywne dla podatnika skutki podatkowe, jeżeli spełnione zostaną, wszystkie wymogi przewidziane w prawie podatkowym. Ocena, czy w konkretnym indywidualnym przypadku odliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie wymagane przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku, należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje we własnym imieniu na swoją odpowiedzialność bez ingerencji organów podatkowych. Przestrzeganie przez podatnika prawa wymaga bowiem ustalenia treści, znaczenia i przeznaczenia odpowiednich w relacji do danego samoobliczenia podatku norm prawnych i składających się na nie przepisów, tak aby czynności rozliczanego okresu podatkowego ocenione zostały prawnie w sposób uzasadniający w pełni wysokości obliczonego i odprowadzonego podatku /por. J. Brolik, Wybrane zagadnienia przestrzegania prawa w procesie samoobliczania podatku Jus ex Lex. Księga Jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 65/. W związku z tym, jeżeli podatnik uwzględni w samoobliczeniu ulgę podatkową, która nie spełnia wszystkich wymogów prawa, to musi się liczyć z tym, że jego rozliczenie podatkowe może być zakwestionowane. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje fakt, że analizowany przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przesłankami niezbędnymi do uznania ulgi po części obarcza kościelną osobę prawną. Nie ulega wątpliwości, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Prowadzi to do wniosku, że skoro brak jest legalnej definicji sprawozdania to jedynym zasadnym rozwiązaniem przy jego interpretacji jest odwołanie się do słownikowego określenia tego pojęcia, tylko takie bowiem odwołanie zapewni realizacje dyrektywy równości opodatkowania i pozostaje w zgodności z zasadami interpretacji prawa podatkowego. Za takim rozumieniem omawianego przepisu przemawia również fakt, że ustawodawca wyznaczył aż dwuletni okres na sporządzenie sprawozdania, wskazując tym samym na rzeczywiste, efektywne wykorzystanie przeznaczonych na działalność charytatywno-opiekuńczą środków. Chodzi więc o sprawozdanie z czegoś co już się zrealizowało w konkretnej formie, a nie o powiadomienie, nawet w formie sprawozdania, o niezrealizowanych intencjach. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Z związku z tym, informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości dokumentuje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńcza /por. wyrok NSĄ z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1405/05 - nie publ./. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należało uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 123, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi podatników pomimo naruszenia przez organy podatkowe tych ostatnich przepisów. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały przeznaczenia dokonanej darowizny na rzecz parafii na cele charytatywno-opiekuńcze to bez wątpienia należało w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić kwestie przedłożonych sprawozdań, a właściwie ich kompletność poprzez podjęcie stosownego postępowania dowodowego. W sytuacji zaś kwestionowania formy i treści sprawozdań koniecznym było wykazanie, że darowizny nie były przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 187 par. 1 ww. ustawy, przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach, jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie zaś stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Podkreślić należy również, co zaznaczył Sąd I instancji, iż ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika. Realizacja zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej ma charakter akcesoryjny, albowiem nie może ona zwolnić organów podatkowych z obowiązku zgromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie niedostateczne ustalenie w zakresie stanu faktycznego, uniemożliwia jednoznaczną ocenę czy skarżącym przysługiwało prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn na rzecz parafii na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej 10 procent dochodu, czy też w pełnej wysokości po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Bez wątpienia informacje o przeznaczeniu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze nadają się do sprawdzenia za pomocą środków dowodowych przewidzianych w odpowiednich uregulowaniach Ordynacji podatkowej. Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.