I SA/Wr 1392/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Sylwia Wiązowska-Grehl Po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi M. i S. (małżonków) R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia [...] S. R. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] z tytułu wypłaconej przez płatnika należności zagranicznej, w związku z wyznaczeniem strony na stanowisko kierownika Kancelarii Tajnej w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Sojuszniczych Sił NATO w Europie. Z dniem 1.07.2004 r. należność zagraniczna wypłacana jest na podstawie art. 102 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) i rozporz. MON z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Wskazała strona na znowelizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujący opodatkowaniem dodatku zagranicznego, natomiast należność zagraniczna nie została w tym przepisie expressis verbis wymieniona, w związku z czym stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami R.P. W dniu [...] M. i S. R. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2004 r. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą M. i S. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż wypłacona S. R. należność zagraniczna nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i powinna być traktowana jako dodatek zagraniczny dla pracowników służby zagranicznej, który został wyłączony ze zwolnienia od podatku. Wskazał organ odwoławczy na stanowiącą istotę sporu treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Odwołał się organ do art.. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) i art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), który przyznaje żołnierzowi pełniącemu służbę poza granicami państwa, poza innymi świadczeniami, należność zagraniczną, której wysokość i warunki przyznawania i wypłaty należności reguluje rozporz. Rady Min. z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), a od 1.07.2004 r. rozporz. Min. Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zdaniem organu, osobom, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym... mogą przysługiwać odpowiednio dodatek zagraniczny lub należność zagraniczna. Świadczenia te mają analogiczny charakter, związane są z pracą lub pełnioną służbą w placówce zagranicznej, a ich podstawą ustalenia jest dodatek zagraniczny bazowy zwany kwotą bazową. Zdaniem organu, przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy należy posługiwać się wykładnią celowościową. Skoro intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia należności zbliżonych swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, w tym również ekwiwalentu za urlop, zasiłków chorobowych itp. Dla wszystkich grup zawodowych, to także należności mające charakter dodatku zagranicznego dla wszystkich grup zawodowych objętych tym przepisem również winny być wyłączone ze zwolnienia, pomimo różnic w nazewnictwie. Odniósł się organ odwoławczy do wprowadzonej w dniu [...] poprawki w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, stwierdzając, że umiejscowienie w nawiasie, bez znaku interpunkcyjnego po słowach "dodatku zagranicznego" określenia "(należności zagranicznej)" nie powoduje wprowadzenia przez ustawodawcę nowej kategorii przychodów wyłączonych ze zwolnienia. W uzasadnieniu poprawki Senat stwierdził, że ma ona charakter doprecyzowujący i zmierza do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem skarżącego, z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że ustawodawca zwolnił w 2004 r. należność zagraniczną z opodatkowania podatkiem dochodowym. Podniósł, że spełnił wszystkie wymagane przesłanki, aby przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe doszło do skutku. Ponieważ należność zagraniczna nie została wymieniona enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, należy stwierdzić, iż nie została ona objęta opodatkowaniem. Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, objętych opodatkowaniem, jest dodatek zagraniczny, nie wymienił jednak ustawodawca należności zagranicznej. Zdaniem skarżących dodatek zagraniczny nie jest tożsamy z należnością zagraniczną, mają one inne znaczenie. Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. ustawodawca zmienił treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy i wprowadził do niego "należność zagraniczną" jako świadczenie wyłączone ze zwolnienia podatkowego. Odwołali się skarżący do uzasadnienia projektu przedmiotowej zmiany ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wyłączając od zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym m. in. dodatek zagraniczny, obejmował zakresem tego wyłączenia także należność zagraniczną otrzymywaną przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa – czyli czy, w świetle omawianego przepisu ustawy podatkowej, dodatek zagraniczny przysługujący członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego można utożsamiać z należnością zagraniczną przysługującą żołnierzom pełniącym służbę wojskową poza granicami państwa. Odpowiedź na to pytanie wymaga prześledzenia procesu ewolucji przedmiotowego przepisu, ustalenia charakteru dodatku zagranicznego i należności zagranicznej i przeprowadzenia wykładni mającego decydujące znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił: "Wolne od podatku dochodowego są: pkt 110) dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Z dniem 1 stycznia 2004 r. treść tego przepisu uległa zmianie (dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. – Dz. U. Nr 202, poz. 1956), w wyniku której przepis ten poszerzył katalog wyłączeń od zwolnienia poprzez objęcie opodatkowaniem dodatku zagranicznego, dotychczas korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania. W wyniku kolejnej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) z dniem 1 stycznia 2005 r. w przepisie tym, utrzymując ten sam zakres świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w nawiasie obok wymienionego dodatku zagranicznego dodano – należność zagraniczną. Skarżący uznali, że skoro ustawodawca wymienił w nawiasie – należność zagraniczną jako podlegającą opodatkowaniu, poszerzył w ten sposób katalog świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że skoro do tej pory należność zagraniczna nie była wymieniona w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, należy uznać, że była zwolniona od podatku dochodowego.. W art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) Prezes Rady Ministrów otrzymał delegację do określenia w drodze rozporządzenia, na wniosek właściwego ministra spraw zagranicznych, wysokości i szczególnych zasad przyznawania i wypłaty dodatku zagranicznego, rodzajów, wysokości, trybu i szczegółowych zasad przyznawania świadczeń, o których mowa w art. 29 ust. 4 i 5 - uwzględniając funkcje dyplomatyczne lub konsularne na placówce, specyfikę państw przyjmujących i kierując się potrzebą zachowania warunków socjalno-bytowych porównywalnych do warunków posiadanych przez członków korpusu dyplomatycznego lub konsularnego innych państw, a także mając na względzie wypadki szczególne, takie jak związane ze zgonami lub innymi wyjątkowymi wydarzeniami rodzinnymi. Z delegacji tej skorzystał wydając rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.) w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Rozporządzenie to, w § 2 ust. 1 stanowi, że "Dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej od dnia podjęcia wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej do dnia zakończenia ich wykonywania", a więc tym osobom, które wymienione zostały w art. 2 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej,. Wysokość dodatku zagranicznego ustala się przy zastosowaniu mnożników określonych w załączniku do rozporz. z dnia 23.12.2002 r., przy czym podstawą jest dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących (§ 5 ust. 1 rozporz.). Przepis § 5 wskazuje na zasady ustalania dodatku zagranicznego bazowego i tak, w ust. 2 stanowi: "Dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących oblicza się od dodatku zagranicznego bazowego w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) przy zastosowaniu wskaźników kosztów utrzymania w tych państwach, wymienionych w ostatnim Biuletynie Statystycznym Narodów Zjednoczonych, publikowanym w roku poprzedzającym rok, w którym dokonuje się obliczenia. Waloryzacji dodatku zagranicznego bazowego dokonuje się raz w roku, z dniem 1 maja." W obowiązującym od dnia 29.03.2004 r. ust. 2a tego przepisu zezwala pracodawcy na ustalenie dodatku zagranicznego bazowego w poszczególnych państwach przyjmujących w walucie państwa przyjmującego albo w walucie, w której jest prowadzona rachunkowość w placówce zagranicznej, jeżeli jest to uzasadnione ze względu na kursy walut lub szczególne warunki rozliczeń finansowych w państwie przyjmującym lub warunki bytowe członków służby zagranicznej. Natomiast w ust. 4 przepisu § 5 rozporządzenie odnosi się do sytuacji, w której w państwach przyjmujących, dla których w Biuletynie Statystycznym Narodów Zjednoczonych nie publikuje się wskaźnika kosztów utrzymania, zezwalając pracodawcy ustalenie dodatku zagranicznego bazowego w wysokości dodatku zagranicznego bazowego w państwie przyjmującym o zbliżonych kosztach utrzymania. W załączniku do rozporządzenia wskazana jest wysokość mnożników dodatku zagranicznego bazowego służących do obliczenia dodatku zagranicznego członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, która uzależniona jest od zajmowanego przez członka służby, stanowiska. W odniesieniu natomiast do żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami kraju, kwestię uposażeń reguluje ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia (art. 72 ust. 1 ustawy). W myśl art. 73 ust. 1 pkt 8 żołnierze pełniący zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, otrzymują należności związane z pełnieniem tej służby. Żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, poza uposażeniem zasadniczym ustalonym z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługuje, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, należność zagraniczna. Mogą być przyznane także inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (art. 102 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r.). Jak wynika z zawartej w art. 102 ust. 4 ustawy delegacji, Minister Obrony Narodowej został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, wysokości i szczegółowych warunków przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby woskowej poza granicami państwa, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju, wysokości i trybu przyznawania tych świadczeń. Minister Obrony Narodowej skorzystał z tego upoważnienia wydając rozporządzenie z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.), które zastąpiło poprzednio obowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). W § 3 obu wymienionych rozporządzeń przyznano prawo do należności zagranicznej określonej grupie żołnierzy zawodowych, a mianowicie żołnierzom zawodowym wyznaczonym na stanowiska służbowe w: 1) polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy polskich międzynarodowych strukturach wojskowych, 2) organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, 3) jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "Placówkami zagranicznymi". Wysokość należności zagranicznej podlega określeniu przy zastosowaniu wymienionych w przepisie § 4 ust. 1 pkt 1 do 5), w zależności od zajmowanego stanowiska służbowego, mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, przy czym w obu rozporządzeniach w zakresie ustalenia stawki dodatku zagranicznego bazowego nastąpiło odesłanie do przepisów określających dodatek zagraniczny i świadczenia przysługujące członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, a więc przepisów rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.) w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Tak więc ustalenie wysokości zarówno dodatku zagranicznego jak i należności zagranicznej jest wynikiem stosowania wskazanych w rozporządzeniach mnożników (w zależności od zajmowanego stanowiska służbowego) stawki dodatku zagranicznego bazowego. Analiza omówionych przepisów wskazuje, że zarówno dodatek zagraniczny jak i należność zagraniczna przysługują określonym osobom wskazanym w rozporządzeniach wykonawczych, które wykonują swoje zadania w czasie pełnienia służby za granicami państwa, na wysokość dodatku zagranicznego jak i należności zagranicznej wpływ mają mnożniki stawki dodatku zagranicznego bazowego, przy czym na wysokość mnożników wpływ ma stanowisko zajmowane przez uprawnionego. Skarżący, jak wynika z akt administracyjnych, na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 27.05.2002 r. został wyznaczony na stanowisko Kierownika Kancelarii Tajnej w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie (S.H.A.P.E. w Belgii). W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, rozkazem z dnia [...], ponownie został wyznaczony na to stanowisko. Należność zagraniczna przysługuje mu więc na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a zasady tej należności ustalone zostały na podstawie § 4 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r., z tym, że przy ustalaniu wysokości należności zastosowanie mają przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. (§ 23 ust. 2 rozporządzenia z dnia 16.06.2004 r.). Jak przedstawiono na wstępie rozważań, o wyłączeniu dodatku zagranicznego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydował przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2003 r.. W brzmieniu tego przepisu wg stanu prawnego na 2004 r. dodatek zagraniczny został wyłączony ze zwolnienia od opodatkowania. W obu przepisach ustawodawca nie wymieniał należności zagranicznej jako podlegającej zwolnieniu lub też wyłączonej od zwolnienia podatkiem dochodowym. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. ustawodawca obok podlegającego wyłączeniu ze zwolnienia dodatku zagranicznego, w nawiasie dopisał należność zagraniczną. Powstaje pytanie jaki skutek na kwestię opodatkowania miało zamieszczenie należności zagranicznej w nawiasie, obok dodatku zagranicznego. Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska skarżących, że nowelą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2005 r. został poszerzony katalog wyłączeń z opodatkowania przez wprowadzenie nowego rodzaju przychodu – należności zagranicznej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na rolę nawiasu w języku polskim, w języku, którym posługuje się ustawodawca konstruując normy prawne. Najważniejszą funkcją nawiasu jest graficzne wyodrębnienie tekstu o charakterze pobocznym, dopowiadającym, drugoplanowym, uzupełniającym, objaśniającym – w stosunku do tekstu głównego; wyodrębnia się też różne wtrącenia, przykłady itp. (Podracki J., Gałązka A. Kieszonkowy słowniczek interpunkcyjny, PWN Warszawa 2001, str. 45). Nawias – znak pisarski, zwykle w kształcie pary łuków (także każdy z tych łuków), oddzielający wyrazy lub zdania wtrącone lub uboczne wyjaśnienia, uwagi (Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1998, t. II, str. 287). Analizując przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2005 r., mając na uwadze także towarzyszące nowelizacji tego przepisu stanowisko Senatu RP, który stwierdził, że: dokonana poprawka ma charakter doprecyzowujący i "zmierza do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy", przyznać należy rację organom podatkowym, że ujęcie w nawiasie należności zagranicznej nie stanowi wprowadzenia przez ustawodawcę nowej kategorii przychodów wyłączonych ze zwolnienia, lecz doprecyzowuje już wprowadzone pojęcie, uwzględniając różnice w nazewnictwie tego samego rodzaju świadczenia stosowane przez odrębne ustawy. Wskazana wyżej funkcja nawiasu – wyodrębnienie tekstu o charakterze pobocznym, dopowiadającym, drugoplanowym, uzupełniającym, objaśniającym w stosunku do teksu głównego, prowadzi do wniosku, że wprowadzenie w nawiasie obok świadczenia "dodatek zagraniczny" - "należności zagranicznej", miało na celu dopowiedzenie, objaśnienie głównego tekstu, którym był "dodatek zagraniczny", co zresztą znalazło także wyjaśnienie w uzasadnieniu stanowiska Senatu RP. Z tego też względu nie można pojmować dokonanej nowelizacji inaczej aniżeli jako wyjaśnienia, iż "dodatek zagraniczny" to także "należność zagraniczna" – świadczenie tożsame, co do którego ustawodawca w innym akcie prawnym posługuje się inną nazwą. Świadczy o tym nie tylko charakter i sposób ustalania wysokości "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej" ale także kolejne zmiany omawianego przepisu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wyłączał "dodatek zagraniczny" z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ulegało wątpliwości, że również "należność zagraniczna" była świadczeniem niepodlegającym opodatkowaniu, mimo, iż przepis ten nie zawierał wyraźnego sformułowania, z którego ten przywilej można było wywieść. Nie budziło wątpliwości interpretacyjnych, że wyłączenie spod opodatkowania "dodatku zagranicznego" skutkuje wyłączeniem także "należności zagranicznej" jako świadczenia opartego na tych samych zasadach i regulowanego co do wysokości przez te same przepisy, mimo, iż nie zostało ono ekspressis verbis wymienione w tym przepisie. Według stanowiska skarżących, należałoby uznać "należność zagraniczną" – nie wymienioną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy ówczesnego brzmienia, za podlegającą opodatkowaniu w 2003 r. Po zmianie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dniem 1 stycznia 2004 r., idąc tym samym tokiem interpretacyjnym uznać należy, że mimo, iż "należność zagraniczna" nie została w tym przepisie wymieniona jako podlegająca opodatkowaniu, konsekwentnie należy przyjąć, że skoro "dodatek zagraniczny", do tej pory korzystający z wyłączenia z opodatkowania, został objęty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, również "należność zagraniczna" podlega temu samemu obowiązkowi. Ten sposób rozumowania potwierdza zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dniem 1 stycznia 2005 r., o czym była mowa wyżej. Zaznaczyć przy tym należy, że nie można przy interpretacji przepisów, posługiwać się tylko wykładnią językową, jak chcą tego skarżący. Oczywiście nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z wykładnią językową. Jednakże poszukując właściwego sensu słów zawartych w tekście prawnym należy łączyć wykładnię językową z wykładnią systemową i celowościową. Wykładnia celowościowa szuka obiektywnego celu ustawy, sensu, jaki zawierają jej przepisy z punktu widzenia zarówno woli ustawodawcy jak i potrzeb współczesnych. Niewątpliwie celem uregulowania zawartego w omawianym przepisie w 2004 r. było objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dodatkowego świadczenia uzyskiwanego z tytułu wykonywania służby poza granicami państwa przez członków służby zagranicznej czy też żołnierzy zawodowych. Trudno byłoby przyjąć, iż otrzymywana przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa należność zagraniczna, regulowana w podobny sposób i mająca do spełnienia tę sama rolę co dodatek zagraniczny, podlega wyłączeniu z opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że przyjęcie, że celem ustawodawcy było traktowanie w tych samych reżimach podatkowych zarówno "dodatku zagranicznego" jak i "należności zagranicznej" znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jak i w 2004 r., a ostatecznym argumentem przemawiającym za prawidłowością tego stanowiska jest treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., co prowadzi do stanowiska, iż otrzymywana przez żołnierza zawodowego wyznaczonego albo skierowanego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.