I SA/Sz 326/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów o d d a l a skargę,- Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], ustalającą E. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz ustalił tenże podatek w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż podstawę do wydania decyzji organu pierwszej instancji stanowiły ustalenia dokonane przez ten organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, iż w roku 1998 podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu nabycia niezabudowanej nieruchomości położonej w M. i dodatkowych kosztów związanych z tą transakcją, z tytułu nabycia działki gruntu nr [...] położonej w S. oraz nakładów na wspólną inwestycję i kosztów notarialnych, z tytułu nabycia działki nr [...] położonej w L. i dodatkowych kosztów z tym związanych, a także z tytułu podatku od nieruchomości i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kosztów swego bieżącego utrzymania. Z materiału tego wynikało też, że podatniczka w roku 1998 uzyskała dochód w kwocie [...] zł z działalności gospodarczej w zakresie [...] (po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł) oraz że dysponowała ona oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie [...] zł. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez podatniczkę wynikało natomiast, iż wskazane wyżej wydatki były finansowane także środkami pieniężnymi otrzymanymi od jej męża D. M. po dobrowolnym podziale majątku dorobkowego, którego źródłem były oszczędności zgromadzone w okresie pozostawania w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Ich wysokość na różnych etapach postępowania podatkowego wskazywana była przez oboje małżonków w różnych kwotach. Ze względu na niespójność i sprzeczność zeznań w tym zakresie, dotyczących zarówno kwoty oszczędności, sposobu ich przechowywania, czy też ich podziału w związku z zawarciem w dniu [...] r. umowy o rozdzielności majątkowej, po dokonaniu oceny zebranego materiału organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wiarygodności składanym oświadczeniom, stwierdzając, że wskazywane przez podatniczkę oszczędności nie mogą być uznane za zasoby, którymi sfinansowano wydatki roku 1998. Na ocenę taką wpłynął również brak przedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów, poza pokwitowaniami sporządzonymi między małżonkami z dnia [...] r., które mogłyby potwierdzić powołaną okoliczność, a także przeprowadzona przez organ podatkowy analiza wydatków i dochodów na przestrzeni lat 1991 - 1997, tj. w okresie pozostawania małżonków E. i D. M. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, która to analiza wykazała, iż podatniczka na początek roku 1998 dysponowała oszczędnościami jedynie w wysokości [...] zł. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że przychody podatniczki w roku 1998 nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów państwa, opieszałe działanie, dowolną, niespójną i niepełną ocenę zebranych w sprawie dowodów, skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej i niezgodnym z rzeczywistością ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Przedstawiono następnie obszernie sformułowane w uzasadnieniu odwołania argumenty, mające wskazywać na błędną ocenę - ze strony organu podatkowego - materiału dowodowego sprawy, a także argumenty mające przemawiać za nietrafności stanowiska tego organu w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych przez stronę postępowania. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania i oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wniesione odwołanie uznał za zasadne jedynie częściowo. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ ten wskazał przede wszystkim na to, że wobec podjęcia działań w postępowaniu uzupełniającym i zgromadzenia w jego wyniku w sposób wyczerpujący dodatkowego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków wskazanych przez stronę przed organem pierwszej instancji, bezprzedmiotowym stał się podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zauważył też, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest nieuwzględnienie przez organ podatkowy - przy dokonaniu ustaleń faktycznych - oszczędności w łącznej kwocie [...] USD, jako zgromadzonych wcześniej zasobów majątkowych, pochodzących - według podatniczki - sprzed okresu objętego kontrolą, tj. zgromadzonych przez małżonków przed rokiem 1998 i otrzymanych przez podatniczkę od swego męża – D. M. - po dokonaniu umownego podziału majątku dorobkowego. Podkreślając, że rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z uregulowaniem wyrażonym w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1) ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, wobec czego w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organy podatkowe dążą do ustalenia rzeczywistej kwoty mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi sfinansowane były wydatki podatnika, a których to ustaleń organy te dokonują w oparciu o dowody zgromadzone w tym postępowaniu. Formułując taki zakres postępowania organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na to, iż szczególny charakter postępowania w sprawach podatku dochodowego od przychodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł nakłada na podatnika ciężar udowodnienia określonych faktów i dlatego też to w jego w interesie leży wskazanie wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wskazywanych przezeń okoliczności, zaś zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu podatkowego, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest dążyć do ustalenia prawdy materialnej według swojej wiedzy i życiowego doświadczenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest też to, według organu odwoławczego, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ ten uznał za konieczne stwierdzić, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków i wartości zgromadzonych w danym roku podatkowym zasobów finansowych spoczywa na podatniku. Odmawiając wiarygodności zeznaniom podatniczki w kwestii zgromadzenia oszczędności, organ podatkowy nie naruszył zasad postępowania podatkowego, gdyż podatniczka w postępowaniu nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, faktu posiadania kwoty [...] USD, mającej pochodzić z oszczędności zgromadzonych w latach 1990-1997 dzięki wymianie złotówek na dewizy (szczególnie USD), które to transakcje przeprowadzano w różnych kantorach, dokonując także wielu operacji kantorowych z wykorzystaniem wahań kursów walutowych. W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez obojga małżonków okoliczności gromadzenia i posiadania powyższej kwoty, pozwalającej na sfinansowanie wydatków w roku 1998, nie zostały potwierdzone takimi dowodami, które pozwoliłyby na stwierdzenie wiarygodności tychże oświadczeń i konkretyzujących je zeznań. Podkreślił tenże organ, iż dowodami takimi mogłyby być ewentualnie będące w posiadaniu D. M. dowody transakcji dokonywanych w poszczególnych kantorach, z których wynikałaby wysokość nabywanych dewiz lub ich wymiany na inną walutę, czy też w końcu wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane byłyby zgromadzone środki finansowe. Dokonując oceny wiarygodności zeznań w tym zakresie organ zwrócił uwagę na brak jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia dla rezygnacji z lokowania tychże środków na rachunku bankowym i do ich przechowywania w domowym sejfie. Zwrócił też uwagę na to, iż za dowody potwierdzające posiadanie oszczędności nie sposób uznać przedstawionych przez stronę wyciągów kasowych z rejestru transakcji mających miejsce w kantorze "J.", a to z tego względu, iż na podstawie tego rejestru niemożliwym jest ustalenie tożsamości kontrahenta, transakcje te są bowiem ewidencjonowane bezimiennie. Za przedstawioną oceną wiarygodności twierdzeń strony przemawia też, według organu odwoławczego, dodatkowo fakt, iż nie udowodniła ona, ani też nie uprawdopodobniła chociażby faktu uzyskania w latach poprzedzających rok podatkowy takich dochodów, które mogłyby wskazywać na możliwość zgromadzenia tak wysokich oszczędności pochodzących z dochodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do argumentów przywołanych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że podatniczka nie miała obowiązku gromadzenia zaoszczędzonych zasobów finansowych na rachunku bankowym, jednakże poprzez fakt przechowywanie środków pieniężnych w domu, w zestawieniu z faktem uzyskiwania przez małżonków M. w latach osiemdziesiątych dochodów jedynie ze stosunku pracy, a w latach dziewięćdziesiątych z działalności gospodarczej, pozbawiła się ona możliwości uprawdopodobnienia ich posiadania. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wynika, że dowodami mającymi potwierdzać posiadanie oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich są, w istocie wyłącznie, składane w toku postępowania pisemne wyjaśnienia podatniczki w tej kwestii, zeznania małżonków złożone w trakcie ich przesłuchań, pokwitowania z dnia [...] r. sporządzone na okoliczność sposobu podziału majątku dorobkowego małżonków, w tym dewiz w kwotach [...] USD i [...] USD, które to pokwitowania i wyjaśnienia stanowić mają - w ocenie podatniczki - najważniejszy i wystarczający dowód w sprawie. Nie podzielając tego stanowiska i uznając te dowody nie wystarczające, organ odwoławczy wskazał następnie na wynikające z tych dowodów sprzeczności w kwestii wysokości zgromadzonych przez małżonków oszczędności, sposobu ich przechowywania, a także ich podziału będącego wynikiem umowy z dnia [...] r. o rozdzielności majątkowej. Wskazując obszernie na te sprzeczności, a także oceniając, iż przedstawione w toku postępowania odręczne pokwitowania z datą [...] r., mające dokumentować sposób podziału majątku, sporządzone zostały na potrzeby przedmiotowego postępowania, w innym bowiem przypadku, tj. gdyby istniały we wskazanej dacie, zostałyby przedłożone już na jego wstępie – w miejsce oświadczenia strony z dnia [...] r., organ odwoławczy dowody te ocenił jako niewiarygodne. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym wyjaśnienia podatnika stanowią wprawdzie dowód w postępowaniu, podlegają one jednak ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA, sygn. akt SA/Wr 1905/96), organ odwoławczy wskazał, iż brak przedstawienia dowodów na okoliczność posiadania oszczędności nie jest jedyną przesłanką, dla której odmówiono wiarygodności składanym w tym zakresie wyjaśnieniom podatniczki i jej małżonka. O zasadności podjętego rozstrzygnięcia w omawianej kwestii świadczy ponadto, jego zdaniem, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza ich możliwości finansowych, tj. dokonany bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1991-1997, mający na celu ustalenie, czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności wskazywane na początek roku podatkowego 1998. Konieczność przeprowadzenia takiego dowodu wynikała z obligatoryjnej w postępowaniu podatkowym zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez wyjaśnienie wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (art. 122, art. 187, art. 197 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a ponadto stanowi wypełnienie dyspozycji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika bowiem, że w przedmiocie podatku dochodowego ustalanego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, istotne znaczenie mają wartości takie jak: suma wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz suma przychodów roku podatkowego i zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi wydatki te zostały sfinansowane. Analizą powyższą objęto lata 1991 - 1997, biorąc pod uwagę: - dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków M., stanowiące w tym okresie główne okresie źródło utrzymania rodziny - w oparciu o wskazane zeznania podatkowe za poszczególne lata, sprawozdanie finansowe s. c. "S.", której udziałowcem był D. M., deklaracji PIT-5, - dochody z innych źródeł, tj. wypłaconego w [...] r. odszkodowania za szkodę [...], ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, otrzymanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, kredytów bankowych udzielonych w [...] r. - wydatki typu inwestycyjnego i inne wynikające z zeznań podatkowych za lata 1991-1997 i oświadczeń małżonków (remonty, darowizny, kształcenie dzieci, podatek dochodowy, składki ZUS, itp.), - wydatki na zakup samochodów używanych zarówno na potrzeby prywatne jak i potrzeby s. c. "I." - D. M., J. G., - wydatki na spłatę rat związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego, na nabycie udziału we współwłasności nieruchomości rolnej w T., spłatę kredytów bankowych, - nakłady poczynione przez podatniczkę na rozpoczęcie działalności gospodarczej w [...] r. i na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania. Analiza powyższa, obszernie przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, wykazała, iż kwota oszczędności pochodzących z lat poprzednich mogła wynosić co najwyżej [...] zł, co pozwalało temu organowi na przyjęcie, że podatniczka, uczestnicząca w tych zasobach w 50 %, zgromadziła na koniec roku poprzedzającego rok podatkowy 1998 oszczędności w kwocie [...], które do zasoby pochodziły z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, że dokonując ustaleń będących podstawą do wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy dochodów małżonków M., pochodzących z lat wcześniejszych, tj. 1988 - 1990. Analiza taka została w rzeczywistości dokonana, jednakże ocena materiału dowodowego dotyczącego tego okresu, będącego w posiadaniu tego organu, wykazała, że dochody uzyskane ze stosunku pracy obojga małżonków, tudzież z darowizn, na które powołuje się strona, czy też dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w 1990 r., nie mogą być uwzględnione w ogólnym rozliczeniu zgromadzonego na przestrzeni wcześniejszych lat mienia, a już tym bardziej uwzględnione dla ewentualnego ustalenia, że dochody uzyskane z tychże źródeł pozwoliły na zakup dewiz o wartości [...] USD, które podatniczka powołuje jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 1998 r. Przyczynę takiej oceny stanowi to, że na okoliczność wysokości dochodów uzyskanych zarówno w roku 1990, jak i w latach wcześniejszych, podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów, zatem brak było podstaw do przyjęcia kwot uzyskanych w tym okresie w wielkościach przez nią wskazanych. Tym samym za zupełnie dowolne należałoby uznać ustalenie salda dochodów i wydatków tego okresu, jeśli nie znajdują one oparcia w dokumentach źródłowych, które poświadczyć by mogły ich wysokość. Według organu odwoławczego prawidłowość stanowiska w tej kwestii znajduje też odzwierciedlenie w materiale dowodowym dodatkowo zgromadzonym w postępowaniu uzupełniającym podjętym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. I tak, z ustaleń opartych na tym materiale dowodowym wynika, że: - w okresie od [...] r. do [...] r. D. M. zatrudniony był w "P." w S. i uzyskał dochód w łącznej wysokości [...] st. zł ([...] PLN) oraz [...] USD, - w latach [...]-[...] r. D. M. osiągał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie [...] w różnych spółkach cywilnych, tj. "S.", "C.", "M." - D. M., J. G., (obecnie "I."), "T.", "E.", która to okoliczność została potwierdzona stosownymi umowami poszczególnych spółek oraz wyjaśnieniami D. M. złożonymi do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r., uzupełnionego w dniu [...] r. oraz protokołu z dnia [...] r., - w okresie od [...] do [...] r. D. M. przebywał na urlopie bezpłatnym, dochody uzyskiwała tylko podatniczka zatrudniona w [...] przy ul. [...] w S., - ze względu na upływ okresu archiwizowania akt w urzędzie skarbowym, brak jest innych dowodów na okoliczność wysokości dochodów uzyskiwanych przez D. M. w roku 1990, natomiast sama strona przedłożyła jedynie deklaracje na zaliczkę na podatek obrotowy i dochodowy za miesiące lipiec - wrzesień 1990, z których wynika, iż małżonek podatniczki do sierpnia 1990 r. osiągnął dochód w wysokości [...] st. zł, tj. po denominacji [...] PLN (uwzględnionej w rozliczeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji), - małżonkowie M. uzyskali darowiznę od Z. M., ojca D. M., w kwocie [...] USD w prezencie ślubnym i [...] USD po ślubie, który to fakt został potwierdzony przez Z. M. w toku przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym na wniosek organu podatkowego prowadzącego przedmiotowe postępowanie. Wskazując na te fakty odnoszące się do kwestii wysokości dochodów uzyskanych w okresie będącym przedmiotem sporu, organ odwoławczy wskazał dalej, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że: - niewielkie wynagrodzenie uzyskane przez D. M. w "P." (w walucie polskiej), podobnie jak pensja podatniczki, przeznaczone były na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny, przy czym w tym zakresie korzystano z pomocy rodziców, - z oświadczeń D. M. wynika, iż uzyskane w "P." środki dewizowe (ok. [...] USD) zostały zainwestowane w handel [...], sprzedawanych na targowiskach (na tę okoliczność nie przedłożono jednak żadnych dowodów), co pozwoliło na uzyskanie dochodu w kwocie ok. [...] USD, przeznaczonej następnie - podobnie jak darowizny od ojca - na sfinansowanie wydatków dotyczących działalności gospodarczej wykonywanej w 1990, - w związku z rozpoczęciem tej działalności w s. c. "S.", D. M. - obok wniesienia wkładu do spółki w kwocie ok. [...] st. zł i dodatkowych środków w kwocie ok. [...] USD pochodzących z oszczędności z lat poprzednich - poniósł w roku 1990 r., jak sam oświadczył w toku przesłuchania w dniu [...] r., znaczne wydatki, m. in. na zakup [...] barakowozów, wynajęcie hali w T., zakup towaru (ok. [...] koron duńskich), wynajem środków transportu, zakup opakowań (toreb plastikowych), przy jednoczesnym istnieniu ciągłej potrzeby dofinansowania tejże działalności, - od [...] r. małżonkowie ponosili wydatki związane z wynajmem mieszkania, zaś w [...] tego roku wydatkowali ok. [...] USD na zakup nowego mieszkania w S., przy ul. [...] oraz ok. [...] USD na jego urządzenie. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione powyżej okoliczności, dotyczące sytuacji finansowej małżonków D. i E. M. oraz wysokości ponoszonych przez nich wydatków, już same w sobie dają podstawę do odmowy dania wiary twierdzeniom podatniczki jakoby w latach 1988-1990 małżonkowie poczynili oszczędności w kwocie [...] USD, którymi sfinansowała ona wydatki roku 1998. O braku w omawianym okresie środków finansowych świadczą dodatkowo również inne fakty, a mianowicie: - wniesienie przez D. M. wkładu do s. c. "S." w wysokości [...] USD dopiero w okresie późniejszym z powodu braku środków finansowych, co wynika z zeznań A. K. - przeznaczenie darowanych przez ojca środków dewizowych na zakup artykułów gospodarstwa domowego, co wynika z załączonej do akt sprawy korespondencji D. M., a nie na sfinansowanie kosztów działalności gospodarczej, - gromadzenie oszczędności powstałych z dochodów z działalności gospodarczej rozpoczęło się dopiero po zamknięciu bilansu za rok [...], co wynika z zeznań D. M. Wskazując na powyższe fakty organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż określona przez organ pierwszej instancji kwota zgromadzonych środków w okresie 1991-1997 jest nieprawidłowa i nie odzwierciedla istniejących na dzień 1.01.1998 r. faktycznych oszczędności mogących stanowić pokrycie wydatków roku 1998. Analiza i ocena poszczególnych środków dowodowych - dokonana w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej - wykazała, iż okoliczności, na które powołuje się wnosząca odwołanie podatniczka, nie zostały udowodnione, ani nawet tylko uprawdopodobnione. Tym samym istnieją podstawy do stwierdzenia, według tego organu, że podatniczka dysponowała środkami finansowymi, które jako nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podlegają opodatkowaniu w sposób przewidziany art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy ustosunkował się również do podniesionych w odwołaniu zarzutów odnoszących się do kwestii kredytów kupieckich stosowanych wobec firmy D. M., na które strona powołuje się w odwołaniu wskazując, iż dzięki nim, a tym samym tworzącym się nadwyżkom finansowym w spółce cywilnej "I.", przy pokrywaniu niektórych wydatków nie były uruchamiane jego środki własne (prywatne). Odwołując się zeznań D. M., złożonych do protokołu z dnia [...] r., uzupełnionych w dniu [...] r., z których wynika, iż kredyty kupieckie są stosowane w w/w firmie przez kontrahenta [...] od [...] i że w okresie do [...] r. korzystano dzięki nim z [...]-dniowych przesunięć terminów płatności, zaś jedynymi na tę okoliczność dowodami są dołączone do odwołania faktury ([...] szt.), organ odwoławczy uznał, iż biorąc pod uwagę wskazane terminy odroczeń płatności zobowiązań w okresie [...] r. (tj. [...] dni) trudno jest przyjąć za prawdziwą tezę, iż przesunięcie płatności na tak krótki termin powodowało powstanie w spółce cywilnej "I." nadwyżek finansowych, gdyż w rzeczywistości wspólnicy na bieżąco zmuszeni byli regulować zaległe zobowiązania finansowe - tj. w każdym kolejnym miesiącu za miesiąc poprzedni, a o ewentualnej nadwyżce może być jedynie mowa w pierwszym miesiącu odroczonej płatności w roku [...], gdyż w rzeczywistości jedynie przez pierwsze 30 dni wspólnicy zwolnieni byli z zapłaty zobowiązań wynikających z faktur, później natomiast następowała regularna spłata zobowiązań, tyle tylko, że za poprzednie miesiące. Poza tym organ uznał za konieczne zauważyć, iż sam fakt korzystania z kredytów kupieckich nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że wspólnicy spółki cywilnej "I." dysponowali nadwyżkami finansowymi, ich wystąpienie uzależnione jest bowiem od wielu czynników - głównie kondycji finansowej firmy w danym okresie, jej ewentualnych zaległości wobec innych kontrahentów i odwrotnie - kontrahentów wobec spółki. W tym zakresie nie przedstawiono żadnych dowodów, brak jest również dowodów, które dokumentowałyby przesunięcia terminów mających miejsce w latach wcześniejszych, tj. przed [...] r., czy też wysokość środków finansowych uzyskanych w ich wyniku, a do odwołania dołączono jedynie faktury dotyczące wybranego przez stronę (najbardziej korzystnego) okresu [...] r. Organ odwoławczy zauważył także, iż w oświadczeniach majątkowych za poszczególne lata podatkowe również nie wykazano posiadania dodatkowych środków finansowych z tytułu kredytów kupieckich. Oceniając kwestię kredytów stosowanych w okresie od [...] r. uznał jednak, iż w oparciu o przedłożone dokumenty i wynikające z nich terminy przesunięć płatności ([...] dni) za uprawdopodobniony można uznać sam fakt powstania nadwyżek finansowych, na które powołuje się strona, nie została jednak udokumentowana ich wysokość, nie wskazano, w jaki sposób nadwyżki te były dzielone pomiędzy wspólników, kiedy i w jaki sposób następował ich zwrot, itp. Nie można, według organu odwoławczego, zgodzić się zatem z twierdzeniem podatniczki, że środkami pochodzącymi z tychże nadwyżek sfinansowane zostały wydatki poniesione w [...] r., tj. zakup nieruchomości w T. na potrzeby spółki cywilnej "I." (na kwotę [...] zł), czy też na początku roku [...] na zakup samochodów [...] dla w/w firmy oraz na spłatę kredytu bankowego w części przypadającej na miesiące [...] r., gdyż pierwsze "wolne" środki finansowe z powyższego tytułu, jak wynika to z faktur wystawionych w dniach od [...] i [...] r. - mogły powstać dopiero w [...] r., przyjąć bowiem należy, iż w [...] r. nastąpiła spłata zobowiązań za miesiąc [...], w odniesieniu do których obowiązywał jeszcze termin [...]-dniowy. Uznając zatem, za uprawdopodobniony fakt powstania nadwyżek finansowych w [...] r. oraz biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, organ odwoławczy z wydatków małżonków za [...] r. wyłączył wartość spłaty kredytu bankowego udzielonego D. M. przez "I." S.A. na zakup w/w samochodów (zaliczony przez organ pierwszej instancji na podstawie harmonogramu spłat w kwocie [...]), w części dotyczącej spłaty rat za miesiące [...]-[...] r., tj. kwotę [...] zł ([...] raty x [...] x [...] % - wg udziałów wspólników) i tym samym ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydatki małżonków za lata 1991-1997 w kwocie [...] zł, zmniejszył do kwoty [...] zł ([...] zł - [...] zł). W konsekwencji dokonanej przez siebie korekty po stronie wydatków, oszczędności małżonków D. i E. M. na dzień 31.12.1997 r. organ odwoławczy ustalił się na kwotę [...] zł, a tym samym w odniesieniu do samej podatniczki na kwotę [...] zł (50 %). Odnosząc się dodatkowo do zarzutów dotyczących niezasadnego zaliczania do prywatnych wydatków małżonków M. kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zakup nieruchomości w T., dokonany z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, zakup samochodów, spłatę kredytu bankowego) organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, iż nie zasługują one na uwzględnienie, wskazując przy tym, że stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki wspólników spółki cywilnej związane z nabyciem środków trwałych czy też spłatą kredytów bankowych zaciągniętych na potrzeby działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tejże działalności, gdyż w rzeczywistości finansowane są z dochodów osobistych wspólników. Tym samym, wymienione wyżej wydatki słusznie zostały zaliczone do grupy wydatków finansowanych przez małżonków M., a co za tym idzie po stronie dochodów zasadnie ujęto kwotę kredytu bankowego przeznaczonego na zakup w/w samochodów. Niezrozumiałym jest natomiast, według organu odwoławczego, zarzut podatniczki w kwestii nieprawidłowego zaliczenia do kosztów [...] r. kwoty [...] zł, wydatkowanej na uruchomienie działalności gospodarczej w zakresie [...]. Sformułowanie tego zarzutu stanowi bowiem zaprzeczenie treści wcześniejszych zeznań, złożonych w oparciu o art. 199 Ordynacji podatkowej do protokołu przesłuchania z dnia [...] r., z których wprost wynika, że kwota ta stanowi nakłady finansowe, jakie poczynione zostały przez E. M. przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności gospodarczej rozpoczętej w [...] r. W zakończeniu uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił rachunkowe wyliczenie wysokości uzyskanych przez podatniczkę przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tego przychodu. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona został przez pełnomocnika E. M. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się przede wszystkim stwierdzenia jej nieważności, skarżący zarzuca, iż wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 68 § 4 w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Jako alternatywny skarżący stawia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku przyjęcia, "iż przychody skarżącej w 1998 r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych" oraz z rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów państwa, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 125 tejże Ordynacji "poprzez opieszałe działanie, oraz dowolną, niespójną i niewyczerpującą ocenę zebranych w sprawie dowodów, skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej i niezgodnym z rzeczywistością przyjęciem stanu faktycznego". Z uzasadnienia skargi, zawierającego na wstępie obszerną relację z przebiegu postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji i przedstawienie zajętego przez ten organ stanowiska, przypomnienie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji tego organu, a także relację zawierającą stanowisko organu odwoławczego i przyjętą przez ten organ argumentację, wynika, że nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej upatruje ona w wydaniu tej decyzji już po upływie pięcioletniego okresu, o jakim stanowi przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyznając, że do wydania w sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji doszło przed upływem tego okresu, skarżący wywodzi, że na skutek orzeczenia przez organ odwoławczy o ustaleniu innej wysokości zobowiązania podatkowego już po wcześniejszym uchyleniu decyzji zaskarżonej odwołaniem, doszło w rzeczywistości do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie w warunkach nie pozwalających na powstanie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł, a to oznacza, według skarżącego, że ustalająca to zobowiązanie decyzja organu odwoławczego wydana została z rażącym naruszeniem wskazanych na wstępie skargi przepisów Ordynacji podatkowej. Wynika dalej z uzasadnienia skargi, iż naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego upatruje ona w istocie w takich jego wadliwościach, które doprowadziły do błędnych, jej zdaniem, ustaleń faktycznych. Wskazując, że organy obu instancji naruszyły rażąco wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy materialnej poprzez opieszałe działanie, niespójną i nie wyczerpującą ocenę zebranych w sprawie dowodów, skarga podnosi, iż wynikającym z art. 187 § 1 tejże Ordynacji obowiązkiem organów podatkowych było - w przypadku stwierdzenia braku dostatecznych danych potrzebnych do ustalenia faktycznej podstawy rozstrzygnięcia - zachowanie czynnej postawy w uzupełnieniu materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy materialnej i zupełności postępowania podatkowego, którego to obowiązku organy te jednak nie wykonały. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż materiał dowodowy zgromadzony uzupełniająco po wniesieniu odwołania potwierdza ocenę dowodów zgromadzonych przez organem pierwszej instancji, skarżący zarzuca, że nie uprawnionym jest, aby z faktu przedłożenia przez stronę dowodów dopiero w tym dodatkowym postępowaniu organ odwoławczy wyprowadzał wniosek co do wątpliwej wiarygodności tych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy wnioski o przeprowadzenie większości z tych dowodów nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Naruszenia przepisów postępowania skarżący upatruje też w błędnej ocenie ze strony organu odwoławczego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności materiału dowodowego mającego w zamyśle podatniczki potwierdzać posiadanie przez nią zgromadzonych w latach wcześniejszych oszczędności walutowych. Stawiając zarzut, iż ocena dowodów przeprowadzona została w sposób całkowicie dowolny, a więc niezgodnie z nakazaną w Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, skarżący odnosi się do poszczególnych elementów tej oceny. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe oraz wyprowadzone z tej oceny wnioski, skarżący przedstawia w uzasadnieniu skargi obszerne wywody mające wskazywać na wadliwość tej oceny, będące w istocie polemiką ze stanowiskiem organu odwoławczego w omawianej kwestii, zmierzające do wniosku, iż ustalenia tego organu o braku podstaw do przyjęcia, że niesporne wydatki podatniczki roku 1998 znajdowały pokrycie zarówno w jej dochodach tego roku, jak i w zasobach finansowych zgromadzonych w latach wcześniejszych. Za wadliwą skarżący uznaje przy tym również przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę dochodów i wydatków małżonków D. i E. M. za lata 1991-1997, wywodząc w szczególności, iż sposób realizowania należności spółki cywilnej "I.", której D. M. był udziałowcem, pozwalał na skumulowanie się w miesiącu [...] r. jej nadwyżki finansowej w takim stopniu, że wystarczała ona na spłatę kredytu obrotowego wcześniej zaciągniętego nas zakup nieruchomości w T., co oznacza, że wydatek na spłatę tego kredytu nie może być uwzględniany przy ocenie możliwości zgromadzenia zasobów majątkowych przed rokiem 1998. Dotyczy to również uwzględnienia w tejże analizie wydatków na zakup samochodów dla spółki "I.", skoro z rachunku zysków i strat za rok 1997 wynika, iż spółka ta posiadała nadwyżkę finansową ponad zysk pochodzącą z amortyzacji środków trwałych, a ze znajdującego się w aktach sprawy bilansu tejże spółki wynika, iż nie pozostawiono w niej żadnego niepodzielnego zysku z lat poprzednich, co wskazuje, że każdego roku zysk był dzielony między wspólników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawarła w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enumeratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, sprzedaż lub zamiana rzeczy i praw) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zarazem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł". Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące że źródeł nieujawnionych, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznym znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać należy zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatników zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 1998, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stawiając te zarzuty skarżący w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń, a zarzucając zaniechanie ze strony organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzenia wskazanych przez siebie dowodów, co miało spowodować ich późniejszą utratę, pomija fakt, iż dowody te zmierzały jedynie do wykazania możliwości uzyskiwania przez podatników dochodów w latach poprzednich, a nie stwarzały w istocie podstaw ani do ustalenia tego, że dochody te w rzeczywistości spowodowały oszczędności zgromadzone na koniec roku poprzedzającego rok podatkowy 1998, ani tym bardziej nie dawały podstaw do przyjęcia, iż oszczędności takie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1.01.1998 r. i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów, organy podatkowe oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonały w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Wbrew zarzutom i wywodom skargi, ocena sądowa legalności zaskarżonej decyzji nie upoważnia również do stwierdzenia, że decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutami skargi w tym zakresie zauważyć należy, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest zobowiązaniem podatkowym, o jakim mowa jest w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. zobowiązaniem powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Jak wynika z przepisu art. 68 § 4 tejże Ordynacji, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Powyższe brzmienie przepisu, jakkolwiek wprowadzone w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., nie odbiega w swej treści od regulacji obowiązującej w okresie wcześniejszym, a więc również w roku podatkowym 1998, skoro w obowiązującym wówczas § 3 art. 68 Ordynacji podatkowej zawarta została norma stanowiąca, że również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych stosuje się reguła zawarta w § 2 tegoż artykułu, tj. reguła, iż zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże Ordynacji, nie powstaje, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, ustalająca skarżącej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, doręczona została jej adresatowi przed końcem dnia 31.12.2004 r., a więc przed upływem pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a więc okresu, w którym możliwym było powstanie tego zobowiązania. Sporną kwestią jest natomiast to, jak wynika z wywodów skargi, jaki skutek w zakresie powstania omawianego zobowiązania wywołała treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, podjętego w wyniku rozpoznania sprawy na skutek odwołania od decyzji ustalającej to zobowiązanie. W związku z postawionym w skardze zarzutem, iż w następstwie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego treścią jest uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości, do ustalenia tego zobowiązania doszło po upływie pięcioletniego okresu, o jakim mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy przede wszystkim, iż stosownie do art. 127 tejże Ordynacji postępowanie podatkowe jest - podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - postępowaniem dwuinstancyjnym, którego istotą jest to, że w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany to tego podmiot każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta już raz decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady sprawa podatkowa jest zatem rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy pierwszej instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy nie oznacza jednak, że na skutek wniesienia odwołania zaskarżona nim decyzja traci swój byt, a wynikające z niej skutki w zakresie powstania ustalonego nią zobowiązania podatkowego uznane być mogą za niebyłe. Jak wynika bowiem z przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, określającego wyczerpująco rodzaje decyzji podejmowanych przez organ odwoławczy, organ ten wydaje dwojakiego rodzaju decyzje - merytoryczne (merytoryczno-reformacyjne) i decyzje kasacyjne. Wydanie decyzji kasacyjnej oznacza całkowite wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego wraz z jej skutkami materialno-prawnymi. Wydanie z kolei decyzji merytorycznej może oznaczać bądź to podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pokrywającego się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, w którym to przypadku organ odwoławczy wydaje - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - decyzję utrzymującą w mocy decyzję zaskarżoną odwołaniem, bądź to podjęcie decyzji w ramach kompetencji merytoryczno-reformacyjnych, kiedy rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Kompetencja merytoryczno-reformacyjna oznacza możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (w całości lub w części) i orzekania w tym zakresie co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" zdanie pierwsze), zaś jej zakres ograniczają normy art. 230 § 1 i 2 , art. 233 § 2 pkt 2 lit. "a" zdanie drugie i lit. "b" oraz art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż będące przedmiotem sporu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, którego wysokość ustalona została decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, powstało z chwilą doręczenia tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że istniało ono już w dniu wydania przez organu odwoławczy decyzji podejmowanej na skutek odwołania od decyzji zobowiązanie to ustalającej. Treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, uchylającego zaskarżoną odwołaniem decyzję i ustalającego to istniejące już zobowiązanie w innej, niższej wysokości, wskazuje na jego merytoryczno-reformacyjny charakter i wyklucza możliwość przyjęcia, że w wyniku tego uchylenia (chociażby w całości) zaskarżona odwołaniem decyzja wyeliminowana została z obrotu prawnego w takim stopniu, jaki powoduje wydanie decyzji kasacyjnej. Skutek, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc powstanie spornego zobowiązania podatkowego, osiągnięty został w następstwie "terminowego" doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, którą ustalono wysokość tego zobowiązania, zaś reformujące tę wysokość rozstrzygnięcie organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na moment powstania tego zobowiązania. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 20 § 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w taki sposób, że ich naruszenie co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.