I SA/Bd 494/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Jana M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 494/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2006r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w kwocie 402.760,00 zł. Decyzja zapadła w wyniku odwołania, w którym zarzucono organowi pierwszej instancji, iż organ ten oparł swe rozstrzygnięcie, w zakresie nieuznania za udowodnioną okoliczności otrzymania pożyczki od W. M., na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec dostrzeżonej wadliwości postępowania pierwszoinstancyjnego zwrócono się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków: W. M., Grzegorza G., Macieja N,, pełnomocnika firmy "M." Jana M. oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej kontrahentów firmy, na omawianą okoliczność. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazawszy na to, że w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na prawidłową ocenę możliwości wystąpienia okoliczności, na którą żądano przeprowadzenia dowodów. Organ w decyzji powołał się na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odniósł się do możliwości otrzymania pożyczki od W. M. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność ta nie mogła zostać uznana za udowodnioną. Stwierdził, że pożyczka kwocie 300.000 EURO od W. M. zamieszkałego w Jordanii dla firmy "M." Jan M. nie została przywieziona do Polski w gotówce, ponieważ środki dewizowe zostały wykorzystane na zakup samochodów ciężarowych, naczep ciągników siodłowych we Francji oraz Niemczech, a także Belgii. Jak oświadczono, cześć tych środków służyła na delegacje służbowe zatrudnionych kierowców, zakup paliwa, opłatę autostrad. Pieniądze te pobierali kierowcy w kilku transzach według potrzeb - w zależności od tego ile ciężarówek jechali zakupić. W ocenie Dyrektora, powyższych twierdzeń nie potwierdza jednak ani przedstawiony dokument umowy pożyczki ani także zeznania trzech spośród wskazanych czterech kierowców. Stosownie do treści § l pkt 2 przedstawionej umowy pożyczki z dnia [...] 2003 r., w dniu zawarcia umowy pożyczkodawca przekazał do rąk pożyczkobiorcy kwotę pożyczki, co pożyczkobiorca potwierdza przez podpisanie umowy. Zgodnie natomiast ze złożonymi w dniu [...] 2005 r. przez Łukasza W. zeznaniami, w grudniu 2003 r. nie regulował on żadnych należności za przywożone samochody, a środki na pokrycie kosztów związanych z przejazdem otrzymywał jedynie w siedzibie firmy M. Także drugi ze wskazanych kierowców - Tomasz B., podczas przesłuchania w dniu [...] 2005r. zeznał, iż nie regulował należności za przywożone samochody, a środki na pokrycie kosztów związanych z przejazdem otrzymywał od Marka M. Jedynie raz w grudniu 2003 r. otrzymał od osoby imieniem M., która jak wynika z zeznań W. mogła pracować dla firmy M. T., nieznaczną kwotę na zakup paliwa. Zdaniem organu, zaistnienie przedmiotowych okoliczności nie potwierdzają też w całości, złożone w dniu [...] 2005 r. zeznania Krzysztofa W. W kwestii pieniędzy na zakup samochodów ciężarowych Krzysztof W. zeznał bowiem, iż otrzymał raz od osoby imieniem M. kwotę około 25.000 - 28.000 EURO. Organ zauważył, iż zeznania te wywołują znaczne wątpliwości co do ich zgodności z prawdą. Stosownie bowiem do ich treści, W. ani nie pokwitował otrzymania tak znacznej ilości walut ani też nie otrzymał żadnego potwierdzenia dokonanej przez niego zapłaty za samochody. Jak stwierdził, dodatkowo wiarygodność świadka podważa fakt, iż zeznał on, że pieniądze na zakup samochodów ciężarowych otrzymywał także B., który jednakże nie potwierdził wystąpienia tych okoliczności. W świetle powyższych sprzeczności treści materiału dowodowego z treścią twierdzeń skarżącego, organ za bezcelowe uznał prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Dlatego też, do źródeł finansowania poniesionych w 2003r. wydatków zaliczono dochody z tytułu emerytur małżonków oraz przychód z tytułu prowadzonej przez męża działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionych deklaracji PIT-40A, dochód Felicji M. z tytułu emerytury wyniósł 7.079,76 zł, a dochód Jana M. z tego tytułu wyniósł 10.775,74 zł. Stosownie do złożonego zeznania PIT-36 za 2003 r., przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 10.700.163,14 zł. Kwota ta nie została zakwestionowana. W 2003 r. stwierdzono wydatki Jana M. z tytułu nabycia samochodu osobowego marki M., nabycia samochodu marki M., nabycia samochodu ciężarowego marki V., udzielenia pożyczki wnuczce Anicie M. w kwocie 200.000 zł., prowadzonej działalności gospodarczej - pod firmą [...] "M." Jan M. w kwocie 10.834.811,05 zł, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 57.420,30 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.539,10 zł, pobranej przez płatnika składki zdrowotnej w kwocie 835,12 zł i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 682,20 zł z tytułu emerytury. - co wynika z formularza PIT40A sporządzonego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Suma powyższych wydatków daje kwotę 11.352.847,81 zł. Felicja M. w 2003 r. poniosła wydatek w kwocie 815,12 zł z tytułu pobranej przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne (548,72 zł) i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (266,40 zł) z tytułu emerytury. Ustalono, że małżonkowie wydatkowali 426.221,10 zł z tytułu nabycia w 2003 r.: nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], aktem notarialnym z dnia [...] 2003r., nieruchomości położonej w M. przy ul. [...]. Wydatki związane z utrzymaniem rodziny przyjęto na podstawie złożonego oświadczenia o poniesionych wydatkach, w łącznej kwocie 12.160 zł. W skardze wskazano na konieczność przesłuchania świadków, w celu udowodnienia racji skarżących. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; podatnik udowadnia natomiast okoliczność i wysokość pokrycia w powyższym zakresie, albowiem chroni i realizuje w ten sposób wyłącznie własny interes prawny. Podatnik, jako strona postępowania administracyjnego, ma prawo do przedstawiania swoich racji, argumentów i dowodów, a w takim przypadku do obowiązków organów podatkowych określonych wart. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), należy ich zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena. Dotyczy to również braku możliwości przeprowadzenia żądanych dowodów. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawna rozstrzygnięcia sprawy. Zasady te dotyczą również postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie, został złożony wniosek dowodowy na okoliczność uzyskania środków pieniężnych z umowy pożyczki. Ze złożonego pisma wynika, że chodzi o przesłuchanie osób mogących posiadać wiedzę na temat okoliczności istotnej dla sprawy, oraz dowód z dokumentacji księgowej kontrahentów firmy, na omawianą okoliczność. Stosownie do art. 188 ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ugruntowała się już linia orzecznicza, stosownie do której jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle tego przepisu, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA z 2003r., Nr 1, poz. 33.). Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro więc w sprawie o ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, podatnik wniósł o przeprowadzenie konkretnych dowodów na okoliczność uzyskania pożyczki, to odmowa organu z powodu takiego, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w jego ocenie na stwierdzenie przeciwne, narusza art. 188 ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i decyzję opartą na tak przeprowadzonym postępowaniu dowodowym należało wyeliminować z obrotu prawnego stosownie do art. 145 ust. 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dopiero zbadanie, zweryfikowanie, rozważenie i ocena tak zebranego materiału dowodowego – żądanych zeznań świadków czy braku możliwości ich przesłuchania, ocena dowodowa dokumentów – może stanowić podstawę do orzekania w sprawie. Mając na względzie powyższe okoliczności, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.