I SA/Sz 392/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Elwira Jedut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów o d d a l a skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniach od 07 kwietnia 2004 do 11 sierpnia 2005r. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do kontroli numer [...] z dnia [...]. przeprowadzona została u E. S. kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000-2002 (protokół kontroli z badania dokumentów z dnia 11 sierpnia 2005r.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że kontrolowana nie była w stanie w sposób wiarygodny wyjaśnić, z jakich źródeł przychodów (poza przelewami z ZUS z tytułu renty) pochodziły środki wpłacane przez nią na konto w gotówce w łącznej kwocie [...] zł, czy też z jakiego tytułu i kto dokonał przelewów na jej konto w łącznej kwocie [...] zł, w sytuacji gdy jej ujawnione przychody były znacznie niższe i wynosiły [...] zł. Wyjaśnienie kontrolowanej, iż środki pieniężne wpłacone na konto nie pochodziły ze źródeł nieujawnionych, lecz z niewykorzystanej gotówki pobranej kartą VISA CLASSIC oraz, że dokonywała ona wypłat środków z konta aby następnie dokonać wpłaty na rachunek tej samej kwoty, są całkowicie niewiarygodne i nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Bezspornym dowodem, iż p. E:. S. uzyskiwała dochody z nieujawnionych źródeł są przelewy dokonane na jej konto w łącznej kwocie [...] zł, z tego w październiku 2001r. na kwotę [...] zł i w grudniu na sumę [...] zł. Przelewy te nie mają związku z jakimikolwiek ujawnionymi przychodami kontrolowanej w 2001 r., a ona sama w trakcie całego postępowania, pomimo wielokrotnego wzywania, nie potrafiła wskazać tytułu, z jakiego dokonano przelewów, czy też osób, które ich dokonały. Także sama kontrolowana nie była w stanie w trakcie całego postępowania kontrolnego wskazać jakichkolwiek racjonalnych przyczyn i powodów dla których miałaby wpłacać i wypłacać z konta te same środki pieniężne. Również kierując się logiką i doświadczeniem życiowym trudno przyjąć za wiarygodne twierdzenie kontrolowanej, że wystąpiła w kwietniu 2001r. o przyznanie karty VISA CLASSIC z limitem [...] zł po to by pobierać środki z banku a następnie wpłacać je z powrotem na rachunek. Dodatkowo należy podkreślić, że jak wynika z będących w posiadaniu UKS zestawień transakcji dokonanych kartą VISA CLASSIC za okres wrzesień - grudzień 2001 r. kontrolowana nie tylko dokonywała wypłat gotówki w oparciu o kartę, ale w szerokim zakresie dokonywała nią płatności w punktach handlowych. Skoro zatem, w oparciu o kartę VISA dokonywano w szerokim zakresie płatności za zakupy w punktach handlowych" środki te siłą rzeczy nie mogły być z powrotem wpłacane na konto bankowe. Z powyższych ustaleń wynika, że p. E. S. zgromadziła w 2001 r. mienie w postaci środków pieniężnych w kwocie [...] zł, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i środki te w świetle przepisów art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak ustalono wyżej również wydatki kontrolowanej w 2001 r. przekroczyły w 2001 r. wartość przychodów z ujawnionych źródeł o [...] zł. Wprawdzie z przepisów art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wynika, iż wartość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się sumując wartość poniesionych wydatków oraz mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jednak w niniejszej sprawie należało uwzględnić, iż wpłacone przez kontrolowaną na rachunek bankowy środki pieniężne nie były przechowywane na koncie, lecz zostały w znacznej części wypłacone. W związku z powyższym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy przyjąć, iż ze środków wypłaconych z konta kontrolowana mogła uregulować wydatki w kwocie [...] zł, które nie znalazły w 2001 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając powyższe na względzie, stosownie do przepisów art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2001 r. stanowi mienie, tj. środki pieniężne, zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie [...] zł, które to mienie, jak wykazano wyżej, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2001 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od wydanej decyzji E. S. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem podatniczki organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem: - art. 24 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późno zmian.) oraz art.. 123 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst ustawy w Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zmian) przez nie zapewnienie jej możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Po przeanalizowaniu akt sprawy, rozpatrzeniu zarzutów złożonego odwołania, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego i procesowego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 28 kwietnia 2006r. wpłynęła do izby Skarbowej skarga E. S., datowana na 23 kwietnia 2006r.i W skardze z dnia 23 kwietnia 2006r. E. S. (za pośrednictwem pełnomocnika E. W.) zarzuca przedmiotowej decyzji, że wydana została z naruszeniem przepisów: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego nie daje podstaw do ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z uwagi na brak ustaleń w przedmiocie wielkości wydatków i wartości zgromadzonego mienia w rozumieniu powyższego przepisu, . - art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie podatnikowi możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, . - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mimo ciążącego na nim obowiązku ustawowego, w szczególności w zakresie poniesionych przez skarżącą wydatków i zgromadzonego mienia. W uzasadnieniu skargi E. S. podnosi, iż organ podatkowy wbrew ustawowemu obowiązkowi nie ustalił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności co uprawnia skarżącą do twierdzenia, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone wbrew regułom prawidłowego dowodzenia i winno zostać uzupełnione. Stanowisko organu, "Z uwagi na nieznane źródła przychodu tj. wpłaty dokonane na rachunek bankowy przez podatniczkę na kwotę [...] zł należało potraktować jako nieujawnione źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" zdaniem skarżącej ,jest błędne i nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Przeczy to ewidentnie temu co ustalił organ, iż niemalże w całości kwota ta została wypłacona z rachunku bankowego przez podatnika.". Według skarżącej błędne założenie organu, iż wartością zgromadzonego mienia można uznać równowartość wpływów na konto, gdyż w takim przypadku saldo rachunku na koniec roku winno być równe tym wpływom wskazuje, iż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przez co naruszono przepis określony wart. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej nieuzasadnione jest stanowisko organu polegające na odmowie uznania za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2001 roku nadwyżki przychodów nad wydatkami za 2000 rok w kwocie [...] zł ustalonej wynikiem kontroli. Skarżąca podtrzymuje również zarzut, że organ kontrolujący wydał decyzję bez wyznaczonego ponownego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia, co do zebranego materiału dowodowego naruszając tym samym postanowienia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł niejawnionych, których wysokość, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarzut błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest trafny. W sprawie ustalono bowiem, że skarżąca uzyskiwała przychody ze źródeł których nie ujawniła w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Postępowanie prowadzone przez organy, najpierw kontrolny, a potem odwoławczy wykazało, że podatniczka korzystała z karty VISA CLASSIC dokonując przy jej pomocy nie tylko wypłat z konta ale również dokonując zakupów. Jednocześnie w każdym miesiącu uzupełniała kwotę udzielonego przy pomocy tej karty kredytu nie wyjaśniając przy tym skąd pochodziły środki na ten cel. Trafny zatem jest wniosek, że skarżąca ponosiła wydatki na zakupy i wpłaty na konto których źródło przychodu nie zostało wykazane przez skarżącą jako opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Zgodzić się należy z poglądem organu odwoławczego, że trudno uznać za wiarygodne twierdzenie skarżącej, że tylko po to wystąpiła o przyznanie karty VISA CLASSIC z limitem [...] zł aby wypłacać z konta pieniądze i następnie te same pieniądze wpłacać na koniec miesiąca. Takie postępowanie kłóci się z logiką i doświadczeniem życiowym. Odpowiadając na zarzut wydania decyzji bez wyznaczenia ponownego terminu do zapoznania się (i wypowiedzenia), co do zebranego materiału dowodowego, przez co naruszono przepis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r,. o kontroli skarbowej i art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wyjaśnić należy, że : - w piśmie nr [...] z dnia 22.09.2005r. zawiadomiono stronę o możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie kontroli skarbowej w dniu 10.10.2005r., - w uzasadnieniu postanowienia z dnia 3.10.2005r. wskazano, że przedłużenie terminu zakończenia kontroli jest konieczne z uwagi na nieterminowe odebranie korespondencji przez kontrolowaną oraz konieczność zebrania dodatkowych informacji z banku. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności związane z tą kwestią podając, iż termin – 10.10.2005r. – wyznaczony w zawiadomieniu z 22.09.2005r. przez Urząd Kontroli Skarbowej do zapoznania się (i wypowiedzenia) strony z zebranym materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie był nieaktualny, ponieważ E. S. odebrała to zawiadomienie 10.10.2005r. i termin ten zgodnie z zapisem art. 12 § 1, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej upływał 17 października 2005r. W tym też terminie skarżąca nie skorzystała z tego prawa. Na uwagę zasługuje również fakt, iż E. S. nie skorzystała z tego prawa będąc prawidłowo zawiadomiona przez organ odwoławczy. Dodatkowa informacja z banku wpłynęła do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 28 września 2005r. Natomiast postanowienie z dnia 3.10.2005r. o przedłużeniu terminu do zakończenia kontroli było konieczne z uwagi na nieterminowe odbieranie korespondencji przez skarżąca oraz konieczność zebrania dodatkowych informacji z banku. Odebranie powyższego postanowienia również w dniu 10.10.2005r. nie można utożsamiać z faktem, iż uniemożliwiło to skarżącej możliwości zapoznania się (i wypowiedzenia) z zebranym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy zauważył, że możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie jest obowiązkiem, a jedynie uprawnieniem strony wynikającym z przepisów prawa. Dlatego też powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, skoro skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i wynika z tych ustaleń że skarżąca ponosiła wydatki dokonując zakupów kartą VISA CLASSIC. Wprawdzie decyzje organów bardziej akceptują fakt uzyskiwania przez skarżącą przychodów ze źródeł nieujawnionych jednakże z zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika też, że określone zostały również wydatki poniesione przez skarżącą w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.