I SA/Bd 567/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Andrzeja D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia [...] 2005 r. Andrzej D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej zajmującej się wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i obrotem świadectwami pochodzenia. Zapytanie przedstawione w piśmie dotyczyło kwestii zaliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw pochodzenia do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 bądź w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego przychód uzyskany ze sprzedaży wspomnianych świadectw należało zaliczyć do przychodów uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał stanowisko zawarte we wniosku za prawidłowe. Na ww. postanowienie podatnik złożył zażalenie. W uzasadnieniu wskazał, że wprawdzie zaskarżone postanowienie jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o interpretację, jednak z uwagi na okoliczność, iż pozostali wspólnicy spółki jawnej uzyskali z innych organów podatkowych odmienne interpretacje w tym przedmiocie, zdaniem strony, konieczne jest zajęcie stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmienił postanowienie organu I instancji i uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazując na przepisy art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi stwierdził, że świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Stanowi dokument, z którego wynika prawo majątkowe. Prawo to jest instrumentem finansowym nie będącym papierem wartościowym. Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że przychód ze zbycia świadectwa pochodzenia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Organ zauważył, że zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia dokonano stosownie do treści pisma Ministra Finansów z dnia 23 maja 2006 r., nr DD/PB2/RB-033-0200-1464/06. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona sformułowała zarzut naruszenia art. 17 ust.1 pkt 10, art.14 ust.2 pkt 1 lit.c w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 oraz art. 30 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego działanie Dyrektora Izby Skarbowej obarczone jest wadą, gdyż uznał przychody uzyskiwane przez spółkę jawną, będącej wytwórcą "zielonej" energii elektrycznej, za przychody z kapitałów pieniężnych, twierdząc jednocześnie, że zażalenie zasługiwało na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego można mówić o tym, że zażalenie zasługiwało na uwzględnienie tylko w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonałby zmiany zaskarżonego postanowienia odpowiadającej treści wniosku skarżącego. Skoro w przedmiotowej sprawie złożone zażalenie miało doprowadzić do stwierdzenia, że przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej, to nieuprawnionym jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zażalenie zostało uwzględnione i z tego już tylko powodu zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie. W ocenie strony osiągane przez nią przychody należy uznać za składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę jawną, w której skarżący jest wspólnikiem. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że za przychody z działalności gospodarczej należy rozumieć te przychody, których podatnik nie osiągnąłby, gdy nie prowadził działalności gospodarczej. Podkreśla, że przedmiotowe prawa majątkowe powstają w przypadku wytwórców energii w momencie wytworzenia energii i nie powstałyby w ich przypadku, gdyby energii tej nie wytwarzali. Zarzuca, iż uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest powierzchowne. Podnosi, ze powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 maja 2006 r. nie stanowi źródła prawa. Uważa, iż świadectwa pochodzenia energii można uznać za instrumenty rynku pieniężnego, co oznaczałoby, że przychody uzyskiwane z ich sprzedaży powinny być opodatkowane jak przychody z kapitałów pieniężnych. Jednakże przepisy dotyczące tego rodzaju przychodów jednoznacznie wskazują, że nie mają one zastosowania, gdy przychody uzyskiwane są w ramach działalności gospodarczej. Taka sytuacja występuje przy sprzedawaniu świadectw pochodzenia przez wytwórców "zielonej" energii. Spółka jawna wytwarza energię ze źródeł odnawialnych w ramach działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka ta uzyskuje i sprzedaje owe świadectwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 4 września 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie przez WSA w Warszawie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności przepisów Ordynacji podatkowej normujących wydawanie interpretacji z Konstytucją. Na skutek wniesionego zażalenia NSA postanowieniem z dnia 13 października 2006 r. uchylił zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przychody uzyskiwane przez spółkę jawną, której skarżący jest wspólnikiem, ze sprzedaży świadectw pochodzenia są przychodami z kapitałów pieniężnych, czy też przychodami z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9e ust.1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności: 1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii; 2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona; 3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii; 4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe. W myśl art.9e ust.6 powyższej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Ten ostatni przepis stanowi, że przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art.5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w zakresie pojęcia pochodnych instrumentów finansowych do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 2 lit. e tej ustawy instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). W świetle powyższego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ten pominął jednak w swoich rozważaniach zupełnie kwestie czy spółka jawna zajmując się wytwarzaniem energii elektrycznej i obrotem świadectwami pochodzenia nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Okoliczność, że przychody ze sprzedaży świadectw mogą być zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych nie wyklucza zakwalifikowania działalności spółki do pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W art. 10 ust.1 pkt 7 wymienione są przychody z kapitałów pieniężnych i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jeżeli zatem przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obok jednak źródła przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art. z art.10 ust.1 pkt 3 tej ustawy wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi jakie musi spełniać działalność gospodarcza, zwłaszcza wymóg ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania (por. A. Bartosiewicz, R.Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wwa 2006, s. 67; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. Witolda Modzelewskiego, Wwa 2005, s. 70-71). Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.