II FSK 848/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1593/06 w sprawie ze skargi B. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zwolnienia z podatku rolnego w okresie od 1 lipca 2004r. do 30 kwietnia 2009r. i zastosowania obniżki tego podatku w 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi B. i W. K., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia [...]. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zwolnienia z podatku rolnego i zastosowania obniżki tego podatku. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu wszczęło z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...], na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] na mocy której zwolniono skarżących z podatku rolnego z tytułu nabycia gruntów na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego w okresie od dnia 1 lipca 2004 r. do 30 kwietnia 2009 r. i zastosowano obniżkę podatku rolnego w 2010 r. o 75%, a w 2011 r. do 50%. Organ podatkowy wskazał, że W. i B. K. nabyli grunty na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Ząbkowicach Śląskich z dnia 18 listopada 2003 r., sygn. akt I Co 335/00, o przysądzeniu własności nieruchomości, a nie w drodze umowy sprzedaży, jak tego wymaga będący podstawą ulgi art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 268 ze zm.) – dalej: "u.p.r." Po rozpatrzeniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż z uwagi na brak definicji umowy sprzedaży w ustawie o podatku rolnym należy w tym zakresie sięgnąć do regulacji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 535). W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu analiza właściwych przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (art. 999 § 1, art. 1000–1003, art. 988, art. 990 i art. 995) dotyczących sprzedaży dokonywanej w trybie egzekucji sądowej prowadzi do wniosku, że ta forma sprzedaży nie może być identyfikowana ze sprzedażą w drodze umowy. Nabywca nie staje się bowiem w tym przypadku właścicielem w wyniku zawartej umowy sprzedaży, lecz na skutek przybicia i przysądzenia własności. Ten sposób nabycia ma walor nabycia pierwotnego, bez obciążeń, czym nie charakteryzuje się umowa sprzedaży. Umowa nie jest też w tym przypadku podstawą wpisu nabywcy jako aktualnego właściciela w księdze wieczystej (taką podstawę stanowi prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności). Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności skutkuje przejściem prawa własności na nabywcę. Orzeczenie ma charakter konstytutywny. Nie znajdują tu zastosowania przepisy o umowie sprzedaży, licytant nie może odstąpić od umowy (de facto bowiem umowy nie ma) ani żądać zmniejszenia ceny ze względu na wady, niezależnie czy o nich wiedział, czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę B. i W. K. podkreślił, że decyzję administracyjną należy uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa materialnego wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem. Zdaniem Sądu, w procesie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r. należy mieć na względzie nie tylko wykładnię gramatyczną przepisu, ale w równym stopniu cel wprowadzonego zwolnienia gruntów nabywanych na tworzenie nowych i powiększanie już istniejących gospodarstw rolnych. Preferencyjne opodatkowanie gruntów traktowane było zawsze jako jeden z instrumentów motywujących do zagospodarowania gruntów rolnych niewykorzystywanych rolniczo. Mając powyższe na uwadze skład orzekający stanął na stanowisku, że ustawodawca odwołując się we wspomnianym przepisie do nabycia w drodze umowy sprzedaży miał na celu objęcie zwolnieniem gruntów nabytych w drodze szeroko rozumianej "sprzedaży" (w znaczeniu odpłatne nabycie nieruchomości), w tym również poprzez sprzedaż w drodze licytacji publicznej. Cel sprzedaży nieruchomości (przeniesienie własności) zostaje bowiem osiągnięty w takim samym stopniu w drodze licytacji publicznej, jak i w drodze sprzedaży umownej (art. 535 k.c.). Na takie rozumienie analizowanej regulacji prawnej wskazuje również treść powołanego w skardze pisma Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...]. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Organ podatkowy zażądał ponadto zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.r., co wyczerpuje podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., przewidywał zwolnienie z podatku rolnego gruntów nabytych w drodze kupna. W nowej regulacji ustawodawca doprecyzował pojemniejsze i ogólniejsze określenie "kupno", terminem mającym swoje unormowanie instytucjonalne w Kodeksie cywilnym, a mianowicie "umową sprzedaży". Zdaniem organu dokonana przez Sąd wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.r. nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie bowiem z powszechnie akceptowanym stanowiskiem, punktem wyjścia dla interpretacji prawa podatkowego, w tym przepisów dotyczących ulg i zwolnień, jest wykładnia językowa. Dopiero gdy ona nie pozwala odkodować obowiązującej normy prawnej, należy sięgnąć do innych metod wykładni – wykładni funkcjonalnej oraz systemowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu podkreśliło, iż niezrozumiałe pozostaje – w zestawieniu z treścią art. 3 § 1 u.p.p.s.a. (związanie Sądu ustawami) – oparcie podstawy uzasadnienia zaskarżonego wyroku o treść pisma Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów oraz treść komentarza do art. 12 u.p.r. zawartego [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003. Nie można się również zgodzić ze zbyt swobodnym i szerokim – w ocenie organu – recypowaniem przez Sąd tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993, nr 10, poz. 183), albowiem wskazane orzeczenie dotyczy wykładni pojęcia z zakresu prawa pracy (pojęcie "obłożnej choroby"). Organ podatkowy wyraził przekonanie, że dla dokonania interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.r. należy posłużyć się wykładnią językową, uwzględniając definicję umowy sprzedaży przewidzianą w Kodeksie cywilnym. W dalszej części rozważań autor skargi kasacyjnej, odwołując się do właściwych przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego, dokonał analizy form nabycia własności w drodze umowy sprzedaży i w drodze licytacji publicznej. W przekonaniu organu nie można stawiać znaku równości między dwoma wskazanymi wyżej sposobami nabycia prawa własności. Sprzedaż licytacyjna w postępowaniu egzekucyjnym ma bowiem innych charakter niż umowa sprzedaży. Małżonkowie K. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną powołali się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 189/06, w którym Sąd wyraził taki sam, jak w sprawie niniejszej, pogląd prawny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Doceniając jej argumentację, mającą na celu przekonanie sądu kasacyjnego o wadliwości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 a/ ustawy o podatku rolnym stwierdzić jednak należy, że wykracza ona poza granice sprawy, w której wydano zaskarżony wyrok. Sprawa nie dotyczyła przecież zwolnienia od podatku rolnego, która to kwestia została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Wójta Gminy Przeworno z dnia [...]. Kontrolowana przez Sąd decyzja zapadła w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru: o stwierdzenie nieważności wymienionej wyżej decyzji Wójta. Rozstrzygając – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – "w granicach danej sprawy" Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie oceniał w sposób bezpośredni, czy małżonkom K. przysługiwało, z mocy ustawy, zwolnienie od podatku rolnego, lecz czy decyzja Wójta była rzeczywiście dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pociągającą za sobą jej nieważność. Dlatego też w uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa materialnego można mówić wtedy, "gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem, co na podstawie jego brzmienia jest ewidentne" (k. 5 akt adm.). Jednakże w dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd dokonał interpretacji spornego przepisu dochodząc do odmiennego, niż w zaskarżonej decyzji, poglądu. Konsekwentnie do tego wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Tym samym przyjął, że decyzja Wójta, wzruszona w trybie nadzoru, nie tylko nie narusza prawa – i to w stopniu rażącym – ale odpowiada prawu. Do takiej argumentacji można odnieść tę samą – co do zarzutów skargi kasacyjnej – uwagę: wykracza ona poza granice sprawy. Byłaby adekwatna do wyroku wydanego wobec decyzji rozstrzygającej w tzw. trybie instancyjnym, o prawie do ulgi lub o wymiarze podatku. Działając w trybie nadzoru SKO nie rozstrzygało bezpośrednio o prawach czy obowiązkach podatników na podstawie stosownego przepisu prawa materialnego. Oceniało natomiast, czy decyzja Wójta była dotknięta wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności. Artykuł 12 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy posłużył jedynie jako punkt odniesienia do oceny, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 147 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowił podstawę prawną decyzji SKO z [...] (k. 6 akt adm.) co wynika wyraźnie z jej sentencji. Wyznaczał on jednocześnie granice rozpoznawania sprawy przez sąd administracyjny. Wyjście poza te granice zaciera różnicę pomiędzy postępowaniem "zwykłym" a "nadzwyczajnym" (tryb nadzoru). Powyższe uchybienie, aczkolwiek "ukierunkowało" zarzuty skargi kasacyjnej, nie miało wpływu na wynik sprawy. Jeżeli Wojewódzkie Sądy Administracyjne (we Wrocławiu i w Białymstoku) wyraziły ten sam pogląd prawny, co Wójt Gminy P. to bez względu na to, czy pogląd ten odpowiada prawu, z całą pewnością nie narusza go w stopniu rażącym. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zbędne dla rozstrzygnięcia tej sprawy i nie mieszczące się w jej granicach byłoby zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska, który z prezentowanych tu poglądów zasługuje na aprobatę. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Podatnicy nie wykazali poniesienia kosztów postępowania kasacyjnego, które podlegałoby zwrotowi (art. 205 § 1 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.). Ich wniosek o zwrot kosztów był więc bezpodstawny.