I SA/Wr 1103/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A SA z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą Przedsiębiorstwu A SA we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż A SA we W. wykazało w deklaracji CIT-8 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. na kwotę [...], gdyż w wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdził zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych zaliczki w kwocie [...] zapłaconej na poczet prac budowlano -montażowych (wykonanie i montaż drzwi w budynku przy ul. R.), jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia wskazał art.15 ust.1 i art.16.ust.1 pkt 56 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) dalej w skrócie: updp. Z ustaleń organu wynika, iż prac tych spółka nie odebrała zgodnie z umową, gdyż wykonana częściowo przez zleceniodawcę (B S. B.) usługa okazała się wadliwa. Wadliwość usługi potwierdziła ekspertyza z dnia [...]. Nastąpił demontaż wykonanej przez S. B. stolarki i zlecenie wykonania usługi innej firmie. Na skutek wykonania usługi w sposób sprzeczny z umową i nie usunięcie zgłoszonych usterek, spółka odstąpiła od umowy zawartej ze S. B., powiadamiając o tym kontrahenta pismem z dnia [...]. W następstwie wypowiedzenia umowy oraz nie wykupienia przez S. B. sumy wekslowej w kwocie [...], spółka wystąpiła do Sądu Okręgowego we W., z pozwem o zapłatę w postępowaniu nakazowym kwoty [...] (obejmującej zapłaconą zaliczkę oraz karę umowną wynikającą z umowy w wysokości 10% szacowanej wartości przedmiotu umowy) i nakaz zapłaty uzyskała. Nie uznano także za koszt podatkowy kwoty [...], wypłaconej przez Spółkę trzem Wspólnotom Mieszkaniowym z ul. P. [...], nr [...] i nr [...] we W. na podstawie ugody sądowej z dnia [...] z tytułu nie usunięcia wad dachu. W decyzji, jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia, organ wskazał art. 16 ust. 1 pkt 22 updp. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że budynek przy ul. P. został wybudowany przez Spółkę, a mieszkanie obecnym właścicielom przekazało w 2000 r. Wspólnoty Mieszkaniowe, przed wystąpieniem do sądu przeciwko Spółce, wezwały Spółkę do naprawy dachu. Kilku napraw dokonano w latach 2000-2004, ale nie wyeliminowało to wad dachu. Nie doszło też do przejęcia przez Wspólnoty Mieszkaniowe gwarancji udzielonej przez producenta pokrycia dachowego. Spółka z tych uprawnień także nie korzystała. Kwotę [...] spółka zaksięgowała na koncie "koszty wynikające z rękojmi" i w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu, wydatki te nie zostały poniesione z tytułu rękojmii za wady fizyczne sprzedanych mieszkań, a ukształtowana ugodą odpowiedzialność za wady zmierzała do naprawienia szkody spowodowanej nabyciem wadliwego towaru. Wypłata miała charakter odszkodowawczy. Zakwestionowano także jako koszt podatkowy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...], pobrany przez notariusza od umowy podwyższenia o kwotę [...] kapitału zakładowego A SA we W. Podwyższenie kapitału nastąpiło na mocy uchwały U04/12/22/14 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy A we W. (akt notarialny z dnia [...] Rep. [...]. Organ podatkowy wyjaśnił, powołując art. 7 ust. 3 pkt 3 updp w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 updp, Iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art.12 ust. 4 pkt 4), a jako kosztu uzyskania przychodów nie uwzględnia się wydatków dotyczących źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dokonane korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wpłynęły także na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. Organ I instancji w trybie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, określił prawidłowo wysokość zaliczek oraz odsetki od nieterminowej ich zapłaty wyliczone za okres od upływu terminu płatności zaliczki do dnia złożenia przez Spółkę zeznania tj. do dnia 31 marca 2005 r. W odwołaniu od decyzji Przedsiębiorstwo A SA we W. wniosło o uchylenia decyzji i zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.15 i art.16 ust.1 pkt 22 i pkt 56 updp. W uzasadnieniu odwołania strona wyjaśniła, iż wykonanie stolarki drzwiowej w lokalach przy ul. R. we W. zmusiło Spółkę do wystąpienia na drogę sądową i wypowiedzenia umowy. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego świadczy nie o braku wykonania prac, ale o ich nieodpowiedniej jakości. Wadliwe roboty budowlane zostały wykonane i stanowią nierozerwalną część produktu sprzedanego klientom. Nie ma w tym przypadku zastosowania art.16 ust.1 pkt 56 updp, gdyż Spółka nie utraciła zaliczek, umowę wykonano częściowo, a nakaz płatniczy uzyskany przeciwko nierzetelnemu wykonawcy jest efektem egzekwowania praw konsumenckich związanych z jakością usług, a nie z ich brakiem. Ze Wspólnotami Mieszkaniowymi Spółka zawarła ugodę w wyniku reklamacji klientów. Zapłacone z tego tytułu kwoty odpowiadają kosztom usunięcia wad i przejęcia obowiązków wynikających z praw konsumenckich. Bezpodstawnie kwoty te uznano za odszkodowania lub kary umowne. Wynikające z ugody kwoty, przekazane zostały na fundusz remontowy Wspólnot Mieszkaniowych i służyć mają usunięciu wad dachu. Strona kwestionuje też prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza od umowy podwyższenia kapitału zakładowego A SA we W. Twierdzi, iż niewłaściwe jest traktowanie podwyższenia kapitału w kategoriach przychodu. Zgodnie z zasadami rachunkowości, kapitał zakładowy jest źródłem finansowania aktywów i nie jest księgowany jako przychód. Podwyższenie kapitału służy uzyskaniu przychodów opodatkowanych. Ma na celu dokapitalizowanie Spółki, powiększenie majątku i rozmiarów prowadzonej działalności. Można porównać je do otrzymanych pożyczek, które też są źródłem finansowania działalności, a wydatki związane z ich realizacją stanowią koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu tej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie nabyła usług budowlanych wykonanych przez S. B., bowiem podczas ich wykonania stwierdziła wady i nie dokonując nawet częściowego odbioru tych robót odstąpiła od umowy. Usługę tą wykonał w całości inny wykonawca, co ustalono w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u obu wykonawców tj. S. B. i M. B. Zaistniały zatem przesłanki do zastosowania art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 56 updp. Nie nazwanie, w zawartej ze Wspólnotami Mieszkaniowymi ugodzie, wypłacanego świadczenia odszkodowaniem, nie ma, zdaniem organu odwoławczego, istotnego znaczenia. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż sprzedany towar miał wady, a Spółka nie wykonała obowiązków określonych przepisami o rękojmi (art. 560 kc). Organ oceny zdarzeń dokonał na gruncie ustawy podatkowej. Nabywcom mieszkań (Wspólnotom Mieszkaniowym) wypłacono kwoty mające wyrównać szkody spowodowane tym, że zapłacili za towar pełnowartościowy, a otrzymali towar wadliwy. Zarzuty podnoszone w odwołaniu, a dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za bezzasadne. W szczególności porównanie podwyższenia kapitału do pożyczki, bowiem przepisy podatkowe odmiennie traktują koszty pożyczki i koszty związane z podwyższeniem kapitału. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz błędnej oceny materiału dowodowego (art.187 §1 i art.191 w zw. z art.199a §1 Op) polegające na przyjęciu, że: - wypłacone Wspólnotom Mieszkaniowym kwoty nie stanowiły realizacji rękojmi w myśl art. 560Kc, ale miały na celu naprawienie poniesionej szkody, - nie doszło do wykonania umowy zawartej ze S. B., chociaż z okoliczności sprawy wynika, że doszło do nienależytego wykonania umowy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art.15 ust 1 i art.16 ust.1 pkt 56 updp przez przyjęcie, że niewykonanie umowy może mieć miejsce w sytuacji, gdy przyjmujący zamówienie wykonał 60% zamówionych robót, - art.15 ust.1 updp, polegające na przyjęciu, że koszty podwyższenia kapitału zakładowego nie są kosztami uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie sporne są wyłącznie zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe wskazały, iż zaliczka zapłacona na poczet wykonanej usługi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest uważana za koszt uzyskania przychodów, kosztem takim jest dopiero wydatek poniesiony na wykonanie usługi. Odstępstwem od tej ogólnej zasady są wydatki poniesione na roboty budowlane, ale tylko wówczas, jeśli w umowie przewidziano wykonanie tych robót etapami i nastąpił odbiór zakończonego etapu robót budowlanych. W rozpoznawanej sprawie strona nie przedstawiła umowy, z której wynikło, iż odbiór robót wykonanych przez S. B. następuje etapami, ani protokołu odbioru wykonanych robót. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika natomiast, iż strona skarżąca po stwierdzeniu, przed zakończeniem robót, wadliwego wykonania usługi, odstąpiła od umowy żądając zarówno zwrotu zapłaconej zaliczki jak i zapłaty kar umownych. Usługę w całości wykonał inny zleceniobiorca i otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie uwzględnione przez stronę skarżącą jako koszt podatkowy. Strona skarżąca podnosi, iż w czerwcu 2004 r. przekazała nabywcom 10 mieszkań w budynku przy ul. R., z tego faktu wywodzi, iż umowa zawarta za S. B. została wykonana w sposób nienależyty (część zamówionej stolarki wadliwa, a pozostała w ogóle nie wykonana) i za bezpodstawne uznaje twierdzenia o niewykonaniu umowy. Z tych względów za nieuzasadnione uważa powołanie w zaskarżonej decyzji art. 16 ust. 1 pkt 56 updp odnoszącego się do utraty dokonanych przedpłat w związku z niewykonaniem umowy. Zdaniem Spółki, w chwili wydania pierwszego mieszkania kontrahentowi przedpłaty stały się częścią umówionego wynagrodzenia. Ponadto skarżąca twierdzi, iż nie utraciła zapłaconych zaliczek, gdyż możliwe jest ich odzyskanie w wyniku toczącego się postępowania egzekucyjnego. Strona kwestionuje także nieuznanie przez organy podatkowe prac stolarskich przeprowadzonych przez C M. B. za roboty poprawkowe. Zarzuty przedstawione przez skarżącą, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż o uznaniu zaliczki za koszt uzyskania przychodów decyduje uznanie za taki koszt wydatków związanych z zobowiązaniem, którego część stanowi przekazana zaliczka. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na rozwiązanie umowy przed jej wykonaniem i dokonaniem obioru robót, nie doszło do wykonania usługi, zatem zapłacona zaliczka nie stała się kosztem podatkowym. W ramach umowy strona skarżąca nie nabyła, ani stolarki, ani montażu tej stolarki. Zakres umowy zawartej z koleją firmą (tj. firmą M. B.) wskazuje, iż wykonane w ramach tej umowy prace nie miały charakteru robót poprawkowych. Nie ma także istotnego znaczenia w sprawie fakt wydania części mieszkań nabywcom przed wykonaniem usług przez M. B., gdyż usługa została wykonana we wszystkich lokalach, także tych przekazanych nabywcom. Niewykonanie umowy przez S. B. oraz nieodebranie przez Spółkę wykonanej wadliwie stolarki powoduje, że Spółka ponosząc wydatek w postaci zaliczki zapłaconej zgodnie z umową, nie nabyła żadnych usług. Wydatek ten nie jest zatem kosztem podatkowym zgodnie z art. 15 ust.1 updp. Nie są także kosztem podatkowym straty (koszty), które poniosła Spółka w związku z niewykonaną przez kontrahenta umowa, o czym wprost stanowi art.16 ust.1 pkt 56 updp. W odniesieniu do kwot wypłaconych Wspólnotom Mieszkaniowym przy ul. P.nr [...], nr [...] i nr [...] we W. na podstawie zawartej ugody, organy podatkowe ustaliły, iż strona skarżąca nie wykonała obowiązków wynikających przepisów o rękojmi za wady rzeczy (art.560kc). Z tych przyczyn Wspólnoty Mieszkaniowe, działające w imieniu właścicieli mieszkań, wystąpiły przeciwko Spółce z pozwem o zapłatę kwot mających wyrównać poniesione szkody, wynikające z wadliwie wykonanego dachu. Wypłaty na rzecz poszczególnych Wspólnot, w wysokości ustalonej, na podstawie szacunkowych kosztorysów, nastąpiły zgodnie z zawartą ugodą i zostały przekazane na fundusze remontowe tych Wspólnot Mieszkaniowych. Skarżąca nie kwestionowała złej jakości dachu oraz faktu, iż podejmowała działania, które nie doprowadziły do całkowitego usunięcia wad. Spółka wskazała, iż przyczyną wad dachu był wybór i zakup niewłaściwego materiału na pokrycie dachu. Z ugody zawartej przez skarżącą spółkę ze Wspólnotami Mieszkaniowymi wynika, iż Wspólnoty w zamian za przekazane kwoty zrzekają się roszczeń z tytułu rękojmii i roszczeń odszkodowawczych związanych z wadami fizycznymi dachów wykonanych na budynkach położonych przy ul. Prusa nr [...], nr [...] i nr [...] we W. Organ odwoławczy powołał art.16 ust.1 pkt 22 updp, z którego wynika, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonaniu robót i usług. Dokonane wypłaty na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych mają, zdaniem organu odwoławczego, charakter odszkodowań, gdyż skarżąca sprzedała towar wadliwy, nie usunęła wad i nie obniżyła ceny wadliwego towaru. Strona skarżąca twierdzi, iż była uprawniona do zmiany świadczenia niepieniężnego, polegającego na wykonaniu robót poprawkowych na świadczenie pieniężne będące ekwiwalentem tych robót. Spółka, jako podatnik sama ocenia celowość pojętych w ramach prowadzonej działalności przedsięwzięć. Zdaniem strony skarżącej, poprzez wypłatę wynikających z ugody kwot doszło do realizacji ciążących na spółce obowiązków z art. 560 kc. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej. Przepis art. 560 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dz. U. nr 16, poz.93 z późn. zm.) – dalej: kc, w sposób jednoznaczny reguluje prawa i obowiązki stron umowy sprzedaży wynikające z rękojmii za wady rzeczy. Powołany przepis uprawnia kupującego do odstąpienia od umowy lub żądania obniżenia ceny, jeśli rzecz sprzedana ma wady. W rozpoznawanej sprawie kupujący nie odstąpili od umowy i nie zażądali obniżenia ceny. Nie doszło także w tej sprawie do niezwłocznego usunięcia wad rzeczy przez sprzedającego. Nie wystąpiła zatem żadna z okoliczności wskazany w powołanym przepisie. Z zawartej w dniu [...] ugody wynika, iż w zamian za wypłacone kwoty, Wspólnoty Mieszkaniowe zrzekają się roszczeń z tytułu rękojmi i roszczeń odszkodowawczych związanych z wadami fizycznymi dachów wykonanych przez A SA we W. Dokonane, na podstawie ugody, rozliczenia między nabywcami wadliwych rzeczy a spółką, nie mają charakteru realizacji uprawnień z art. 560 kc, ale pozwalają na naprawienie poniesionej przez nabywców szkody. Zrzeczenie się roszczeń odszkodowawczych wskazuje, iż przekazane kwoty zaspokajają nabywców zarówno w zakresie obejmującym naprawę wadliwego dachu, jak i naprawienie szkód spowodowanych wadliwym dachem. Ponadto w apelacji od wyroku Sądu Okręgowego we W. Wydział XI Cywilny z dnia [...] Wspólnoty Mieszkaniowe wskazały jako możliwą podstawę dochodzenia roszczeń od A SA we W. odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań art. 471 kc. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie uznając za koszt podatkowy kwot wypłaconych przez skarżącą z tytułu zawartej ze Wspólnotami Mieszkaniowymi ugody, prawidłowo wskazały art.15 ust.1 updp i art.16 ust.1 pkt 22 tej ustawy. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy ustalił wszystkie okoliczności związane z roszczeniami nabywców wobec skarżącej spółki z tytułu wad dachu i na podstawie zebranych dowodów ocenił charakter wypłaconych przez spółkę kwot oraz wynikające z tego skutki podatkowe. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza od umowy podwyższenia kapitału zakładowego A SA we W., w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Kosztem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 1 updp są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jeśli zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 4 updp do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Wydatek, który Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych (podatek od czynności cywilnoprawnych), nie jest związany z przychodem podlegającym opodatkowaniu, nie został zatem poniesiony w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 12 updp. Zarzut skargi, iż podwyższenie kapitału zakładowego służy uzyskaniu przychodów opodatkowanych nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przychodem w rozumieniu art.12 updf nie jest przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego. Nie jest także trafne porównanie podwyższenia kapitału i związanych z tym kosztów do otrzymanych pożyczek i zaliczanych do kosztów odsetek od pożyczek. Szczególna regulacje w tym zakresie zawarta jest w art.16 ust.1 pkt 10 i 11 updp. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i zgodnie z art. 191 Op oceniły na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując ustalenia treści zawartej przez Spółkę ugody, organy podatkowe uwzględniły zamiar stron i cel czynności w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.