I SA/Gl 1187/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...]r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., nr [...], określającej zobowiązanie H. J. – spadkodawcy I. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość przedmiotowego zobowiązania z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł oraz podwyższył wysokość nadpłaty z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 97 § 1 oraz art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż regulacja ta wskazuje, że w razie śmierci spadkodawcy organy podatkowe mają prawo weryfikacji zobowiązania podatkowego spadkodawcy poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania w stosunku do spadkobierców. Na tym tle, w zdaniem organu, niezbędnym było natomiast odniesienie się w pierwszym rzędzie do zarzutów, zawartych w odwołaniu, dotyczących kwestii prawidłowości wyliczenia ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Organ ustalił, iż w dniu [...]r. została zawarta umowa spółki, którą jedną ze stron był H. J.. Na podstawie tej umowy zawiązano "Spółkę A". W dniu [...]r. spółka ta zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową B w T. umowę o wspólne inwestowanie Nr [...], której przedmiotem było wybudowanie przez inwestora zastępczego na rzecz właściciela, lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami na nieruchomości, dla której prowadzona była księga wieczysta KW Nr [...] oraz umowę o prowadzeniu wspólnej inwestycji zlokalizowanej w T. przy Al. A na nieruchomości, dla której prowadzona była księga wieczysta o Nr [...], zgodnie z tą umową inwestor zastępczy (Spółdzielnia B) zobowiązał się do wybudowania na w/w nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (Spółka A) zobowiązała się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy. Jednocześnie strony te zawarły porozumienie, na podstawie którego inwestorowi będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości będzie przysługiwać prawo do lokalu wraz z przynależnymi garażami. Aktem notarialnym z dnia [...] r., rep. A Nr [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa B sprzedała M. i H. J. udział wynoszący [...] części nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerami A i B, zapisane w księdze wieczystej KW Nr [...] oraz taki sam udział w działkach nr C i D, odnośnie których złożono wniosek o ujawnienie w powyższej księdze wieczystej, za cenę [...]zł. Na działkach tych inwestor zastępczy wybudował budynek mieszkalny wielorodzinny z garażem podziemnym, w którym [...] lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem. W związku z przedmiotową budową M. i H. J. ponieśli w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Na tej podstawie dokonali oni wyliczenia ulgi z tytułu przedmiotowej budowy w załączniku PIT-D do zeznania za 1999 r. w wysokości [...]zł. Ustalając jej limit przyjęli, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby wybudowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być następnie na ich rzecz wyodrębnienie jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie) do ogólnej liczby mieszkań budowanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem ([...] mieszkań). Wyliczony na tej podstawie limit ulgi wynosił [...]zł. Wskazując na regulację art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 oraz ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) organ drugiej instancji podkreślił, iż podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczeniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności. Natomiast pojęcie współwłasności należy, w ocenie organu, rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa cywilnego. Zatem stosownie do treści art. 46 § 1 k.c., art. 48 k.c. oraz art. 47 § 1 k.c. budynki nie będące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo własności przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych są objęte również współwłasnością tych osób w takich samym częściach jak grunt. Zatem, zdaniem organu, w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest możliwe przypisanie innych proporcji udziału współwłaścicieli niż wynikające ze współwłasności gruntu, w tym w szczególności zawarcie umowy modyfikującej wielkość udziałów we współwłasności samej części składowej nieruchomości z pominięciem udziałów we własności gruntu. W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, iż w dokumentacji sprawy brak jest jakichkolwiek umów, które zmieniałyby w 1999 r. na rzecz M. i H. J. proporcję ich udziału we współwłasności określoną przywołaną wyżej umową w wysokości[...]części nieruchomości. Wobec tego nie mieli oni podstaw do deklarowania w załączniku PIT-D do zeznania za 1999 r., że ich udział we współwłasności budynku z lokalami na wynajem wynosi [...]%. Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu położonego przy ul. B, części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, organ odwoławczy zwrócił uwagę na zgromadzoną w sprawie dokumentację, z której wynika, że M. i H. J. ponieśli i odliczyli od dochodu w ramach tzw. dużej ulgi budowanej, wydatki za lata 1995 - 1998, dotyczące wymienionego lokalu na kwotę [...]zł. Ponadto w 1997 r. odliczyli od podatku kwotę 19% tej części wkładu budowlanego wpłaconego w 1997 r. na poczet wartości przedmiotowego lokalu, która odpowiadała różnicy między pozostałym do wykorzystania limitem odliczeń od dochodu za 1997 r. ([...]zł) a kwotą wydatków wykazaną w PIT-WK za 1997 r. ([...]zł). Różnica ta wynosiła [...]zł. Wydatki te w łącznej kwocie [...]zł stały się następnie częścią przyjętej przez spadkodawcę wartości początkowej przedmiotowego lokalu wynoszącej [...]zł, od której dokonywał on odpisów amortyzacyjnych w całości obciążając koszty uzyskania przychodów z najmu tego lokalu. W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją, iż wskazane wydatki nie zostały zwrócone spadkodawcy w jakiejkolwiek formie, bowiem część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 -1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej w kwocie [...]zł lub też zwrócona spadkodawcy poprzez pomniejszenie podatku za 1997 r. o kwotę 19 % części wkładu budowlanego wpłaconego w 1997 r. ([...]zł). W ten sposób nastąpiło zatem spełnienie przesłanki wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od powyższych wydatków, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z najmu lokalu opłat za energię elektryczną w kwocie [...]zł, organ drugiej instancji, po przeprowadzeniu dodatkowych czynności wyjaśniających, uznał kwoty wydatkowane na energię elektryczną i opłatę abonamentu RTV w łącznej wysokości [...]zł za koszty uzyskania przychodu i uwzględnił je przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. K. ponosząc w stosunku do decyzji organu drugiej instancji zarzuty naruszenia art. 100, art. 102, art. 133 i art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego wobec zmarłego podatnika, niewłaściwego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w wysokości [...]zł oraz błędną interpretację przepisów praw podatkowego dotyczącą ulgi z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem oraz przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia amortyzacji od wartości mieszkania sfinansowanego "dużą ulgą budowlaną", wniosła o uchylenie w całości "decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego". W uzasadnieniu skargi podniosła, iż w dniu otwarcia spadku ([...]r.) nie istniało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., ponieważ kwota podatku wynikająca z zeznania została zapłacona a zeznanie roczne nie było kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem wszczęcie postępowania, a następnie określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej zmarłego podatnika stanowiło naruszenie wszelkich zasad postępowania podatkowego. W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu położonego przy ul. B, części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, I. K. zarzuciła organowi błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, iż wydatki składające się na tą część wartości początkowej tego lokalu, od którego odpisów amortyzacyjnych organ nie uznał za koszty, nie zostały zwrócone. Nie miało także miejsca ich odliczenie od dochodu, gdyż korzystanie z dużej ulgi budowlanej odbywało się od podatku, a nie od dochodu. Następnie skarżąca odniosła się do kwestii sposobu wyliczenia ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem wskazując w tym zakresie na konstrukcję i treść załącznika PIT-D do zeznania oraz zarzuciła, iż organ podatkowy po blisko [...] latach od złożenia zeznania podatkowego podważa ustawowo uregulowany wzór i sposób liczenia ulgi. Ponadto nie zgodziła się z przyjętą przez organ definicją współwłasności wskazując na uregulowania w tym zakresie zawarte w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Powołała się także na wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95 oraz z dnia 8 stycznia 199 r., sygn. akt III ARN 84/92, odnoszące się do sposobów wykładni przepisów, w tym prawa podatkowego. W końcowej części skargi skarżąca zarzuciła organom podatkowym, iż nie traktują wiążąco dołączonych do skargi dokumentów, tj. zawiadomienia Spółdzielni Mieszkaniowej B o wskaźniku udziału we wspólnej budowie mieszkań na wynajem oraz karty nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do pierwszego z podniesionych przez skarżącą zarzutów organ ten wskazał, iż przepisy podatkowe nie zakazują weryfikacji po śmierci spadkodawcy zadeklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych, bowiem jeżeli podatnik (późniejszy spadkodawca) nie dokonał prawidłowego wyliczenia zobowiązania, mimo terminowego złożenia zeznania i wpłaty zdeklarowanego podatku, w dalszym ciągu – w zależności od tego, czy rzeczywiste zobowiązanie jest wyższe od wskazanego czy też niższe - ciąży na nim obowiązek uregulowania zobowiązania w prawidłowej wysokości bądź też przysługuje mu prawo zwrotu nadpłaty. Obowiązek ten lub uprawnienie istnieje przy tym niezależnie od ewentualnej późniejszej śmierci podatnika, zgodnie bowiem z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie w chwili śmierci spadkodawcy zadeklarowany przez niego wraz z małżonką wspólny podatek za 1999 r. był wyższy od faktycznie należnego od obojga małżonków, a wyliczonego w zaskarżonej decyzji, wobec tego połowa będąca wynikiem tak wyliczonego podatku nadpłaty przypadła na spadkobierców, w tym na skarżącą. Brak jest zatem, w ocenie tego organu, podstaw do kwestionowana zasadności postępowania prowadzonego w stosunku do spadkobierców w oparciu art. 100 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego wobec zmarłego podatnika, wobec tego niesłuszne są zarzuty naruszenia art. 100, art. 102, art. 133 i art. 165 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu przy ul. B, części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu, organ odwoławczy nawiązał do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Wypowiadając się w kwestii sposobu wyliczenia ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy powtórzył wywód zawarty w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż przywołane przez skarżącą regulacje zawarte w ustawie o własności lokali jak i w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie wprowadzają odmiennej definicji współwłasności niż ta przewidziana w przepisach k.c. Ponadto na przedstawioną przez ten organ ocenę nie może mieć wpływu, jego zdaniem, przywołana przez skarżącą konstrukcja oraz treść załącznika PIT-D do zeznania. Fakt, iż organ pierwszej instancji przyjął zeznanie złożone przez M. i H. J. i na początku go nie kwestionował nie oznacza, iż było ono prawidłowe. Zaś organy podatkowe, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają prawo do weryfikacji zobowiązania podatkowego spadkodawcy aż do upływu terminu, w którym następuje przedawnienie tego zobowiązania (w niniejszej sprawie do [...]r.) i w tym też terminie są uprawnione do wydania decyzji wymiarowej. Odnosząc się do przywołanych przez skarżącą wyroków SN w kwestii wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, organ odwoławczy zauważył, iż wszystkie przepisy dotyczące ulg podatkowych jako wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej powinny być interpretowane ściśle, czyli generalnie w oparciu o wykładnię językową. Odpierając zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy wyliczaniu ulgi załączonych m.in. do skargi dokumentów, organ ten wskazał, iż dokumenty te nie posiadają jakichkolwiek cech dwustronnych umów prawa cywilnego, które pozwoliłyby na uznanie, że zmieniają one w sposób prawnie skuteczny na rzecz H. i M. J., proporcję ich udziału we współwłasności, określoną pierwotnie umową z dnia [...]r. Wobec tego, w ocenie organu, nie wywierają one żadnych skutków na gruncie prawa cywilnego, a w konsekwencji nie mają znaczenia dla określenia wysokości odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. W końcowej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy prezentując ewentualne skutki odstąpienia od kryterium udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanął na stanowisku, iż w odniesieniu do ulgi z tytułu budowy budynku na wynajem nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki, które pozwoliłyby na odmienną od zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji wykładnię pojęcia "udziału we współwłasności budynku". W piśmie procesowym z dnia [...]r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 547/05, wskazując, iż w orzeczeniu tym podzielony został pogląd skarżącej w zakresie interpretacji treści art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wniosła ona o zwrot kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na w/w pismo organ odwoławczy odnosząc się do przywołanego przez skarżącą wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 547/05, wskazał, iż orzeczenie to ma moc wiążącą jedynie w zakresie sprawy, na bazie której było wydane i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa podatkowego. Ponadto nie zgodził się z zawartym tam stanowiskiem, że kwota ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem przysługującej uprawnionemu podatnikowi powinna być ustalona proporcjonalnie do udziału we współwłasności – jedynie w odniesieniu do współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem. Podkreślił, iż przepisy regulujące przedmiotową ulgę nie zawierają żadnego zapisu przewidującego zawężenie ustalenia udziałów wyłącznie do pewnego kręgu współwłaścicieli, zatem stosowanie innych kryteriów niż pojęcie udziału we współwłasności w ujęciu cywilistycznym. Nawiązując do rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę organ ten podniósł, iż w załączonym do skargi piśmie Spółdzielni Mieszkaniowej B z dnia [...]r. jest mowa wyłącznie o udziale we wspólnej budowie mieszkania na wynajem, natomiast nie zawarto w nim sformułowania "udział we współwłasności budynku (lub gruntu)". Pojęcia te, w ocenie organu, trudno jest uznać za tożsame i tym samym przyjąć, iż w/w pismo Spółdzielni stanowi dowód, określający wysokość udziałów współwłaścicieli we współwłasności, o którym jest mowa w art. 26 ust. 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Dodatkowo organ ten wskazał na wątpliwości związane z brakiem sprecyzowania kryteriów, którymi przy określaniu udziału w budowie mieszkań kierowała się Spółdzielnia oraz niejasnym stosunkiem i rozbieżnością między danymi zawartymi w piśmie z dnia [...]r. i w karcie nieruchomości. Powołując się na treść aktu notarialnego z dnia [...]r. oraz przywołanych na wstępie umów między Spółdzielnią Mieszkaniową B a Spółką A organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ich treści wynika, że strony już wcześniej ustaliły wielkość udziału w nieruchomości przypadającą na H. J. wynoszącą [...], która była proporcjonalna do powierzchni użytkowej wydzielonego dla niego lokalu. Zatem uznać należy, że przyjęty udział we współwłasności nieruchomości również odpowiadał proporcji powierzchni użytkowej lokalu do całego budynku, w związku z tym nie istnieją żadne przesłanki do tego, aby do wyliczenia limitu odliczeń stosować wskaźnik wymieniony w piśmie z dnia [...]r. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymując treść odpowiedzi na skargę i wnosząc o oddalenie skargi przyznał, iż orzecznictwo sądowe dotyczące wykładni przepisów określających sposób wyliczania ulgi mieszkaniowej jest rozbieżne. Organy podatkowe uznały natomiast za bardziej odpowiadający istocie ulgi podatkowej nurt orzecznictwa, który wywodzi się od pojęcia współwłasności i nawiązuje do regulacji cywilistycznych, zaś nie do przyjęcia jest wykładnia celowościowa tych przepisów. Nadto wskazano, iż przepisy dotyczące ulgi podatkowej należy interpretować w sposób ścisły. Przywołano także treść art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nawiązuje do pojęcia współwłasności, mówiąc o dowodach ją dokumentujących, co również przemawia za wykładnią przepisów zastosowaną w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. Do podobnych wniosków, w ocenie pełnomocnika, prowadzi treść art. 26 ust. 10 w/w ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (za wyjątkiem praw o charakterze niemajątkowym). Obowiązek ten rodzi z kolei uprawnienie organów podatkowych do orzekania w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. W decyzji takiej organ podatkowy określa wysokość zobowiązań spadkodawcy (art. 100 § 1 § 2 tej ustawy). Przywołane przepisy oznaczają, że wydanie decyzji znajduje uzasadnienie prawne, a wysokość ustalanego w ten sposób zobowiązania prawnego zdeterminowana jest wysokością zaległości podatkowej spadkodawcy. Do rozważenia zatem pozostaje czy istnieje zaległość podatkowa poprzednika prawnego, z czym związana jest kwestia prawidłowości odliczeń wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Uznać zatem należy, że skarga jest zasadna, albowiem ugruntowane jest już orzecznictwo sądowe dotyczące spornych odliczeń, a zaskarżona decyzja wydana została na skutek błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego – art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1998 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) w zakresie w jakim przepisy te ustalały sposób wyliczenia kwoty wydatku uprawniającego do ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 498/05 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż "udział we współwłasności", o którym mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 tej ustawy należy odnosić się do udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie udziału we współwłasności gruntu, na którym budowa ta jest prowadzona. W ślad za argumentacją przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, wyjaśnić trzeba, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 8 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Sposób ustalenia ogólnej kwoty odliczeń przypadających do odliczenia w okresie obowiązywania ustawy został określony w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. Kwotę tę ustala się przez pomnożenie "limitu" (w 1999 r. kwota [...]zł) przez liczbę mieszkań na wynajem w danym budynku. Szersze omawianie powołanych dotychczas przepisów było zbędne z uwagi na to, iż na tle ich treści nie pojawiły się wątpliwości wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Sporna natomiast pozostała wykładnia art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił o tym, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o których mowa w ust. 2 ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności... (dalsza część przepisu nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638 ze zm.). W przepisach obowiązujących do końca 1996 r. ustawodawca nie określił minimalnej liczny lokali z jakich winien składać się budynek, ograniczeń co do tego jakiego rodzaju lokale uznano za przeznaczone na wynajem oraz ograniczeń co do wielkości limitu przysługującego w razie budowy budynku na zasadzie współwłasności (por. art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed nowelizacją). Oznaczało to m.in., iż pełny limit odliczeń przysługiwał podatnikowi zarówno w razie budowy budynku mieszkalnego, którego podatnik był jedynym właścicielem, jak i wówczas, gdy podatnik inwestował w budowę takiego budynku wraz z innymi podatnikami. Każdy z nich mógł odliczyć od dochodu iloczyn ustalonego "limitu" i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Sytuacja ta uległa zmianie z dniem 1 stycznia 1997 r. W ustawie nowelizującej wprowadzono nowe rozwiązanie (art. 26 ust. 3) ograniczające wielkość limitu przysługującego w razie budowy budynku na zasadzie współwłasności. Limit ustalony w art. 26 ust. 2 stanowiły iloczyn liczny mieszkań przeznaczonych na wynajem w danym budynku i ustalonego na dany rok "limitu" w przypadku współwłasności przysługujące łącznie wszystkim współwłaścicielem. Limit ten dla każdego z podatników ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Do limitu określonego w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. zalicza się również wydatki na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego. Wynika to z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który łączy wydatki na budowę budynku z wydatkami na zakup gruntu. Na tle omówionych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 1997 r. sporne pozostawało określenie nowego czynnika ograniczającego wysokość limitu ze względu na określenie tego limitu w przypadku współwłasności "proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Sporne pozostawało to czy proporcjonalny udział we współwłasności należało odnosić do udziału we współwłasności gruntu czy też we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim określonej ilości lokali na wynajem. Dokonując wykładni przepisu art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie przyjętego w nim sformułowania "udział we współwłasności" należy stwierdzić, że współwłasność nie została zdefiniowania w ustawie podatkowej. Należało zatem sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej. Zgodnie z tą wykładnią współwłasność to nic innego jak własność jednego przedmiotu przysługująca kilku osobom (art. 195 k.c.) . Wynik tej wykładni nie mógł jednak prowadzić do wniosku, że w takiej sytuacji dla określenia proporcjonalnego udziału we współwłasności decydujące znaczenie miały regulacje prawa cywilnego. Zgodnie z tymi regulacjami (art. 47 § 1 i art. 48 k.c.) jeżeli nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem jest przedmiotem współwłasności, udziały we współwłasności tak ujętej nieruchomości zabudowanej są takie same dla gruntu jak i budynku. Oznacza to, że nie było podstaw do ustalenia udziału we współwłasności w inny sposób jak tylko w odniesieniu do wielkości udziału we współwłasności gruntu, na którym posadowiony jest budynek wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Za taką wykładnią omawianych przepisów opowiedziały się organy podatkowe. Nie podzielając tej wykładni stwierdzić należy, iż dokonanej wykładni systemowej zewnętrznej nie skonfrontowano z wynikami do jakich prowadziła wykładnia systemowa wewnętrzna i wykładnia celowościowa. W przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazano na dwa rodzaje wydatków: 1. na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, 2. wydatków na zakup działki pod budowę tego budynki. Określenie drugiego ze wskazanych wydatków jako "zakupu działki pod budowę" jednoznacznie potwierdza, iż wydatek ten jest związany ze zbudowaniem budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Wydatek ten jest zatem jednoznacznie powiązany i w pewnym sensie podporządkowany pierwszemu z wydatków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ratio legis tej regulacji było wspieranie przez Państwo budownictwa wielorodzinnego na wynajem. Stąd prawo do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia poniesionych wydatków winno przysługiwać tym nabywcom działek, który mają realną możliwość przeznaczenia ich na wzniesienie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 2października 2002 r. sygn. akt Sk. 39/01 publ. OTK-A 2002, Nr 5, poz. 66). Z tych względów limit ulgi powiązano w art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. z powierzchnią użytkową lokalu. Występując zatem w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podporządkowanie ulgi "na zakup działki" uldze na "budowę (...) stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego" oraz ustalone w art. 26 ust. 2 tej ustawy zasady obliczenia limitu tej ulgi powiązane z powierzchnią użytkową lokalu nakazują aby określenie "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" zawarte w art. 26 ust. 3 rozumieć jako udział we współwłasności budowanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie udział we współwłasności zakupionej pod tę budowę działki. Odnoszenie ulgi do udziału we współwłasności gruntu, przy zastosowaniu zasady superficie solo cedit uchybiałoby również celowi ulgi podatkowej jakim było wspomaganie rozwoju budownictwa mieszkaniowego i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Budowa lokali na wynajem miała się przyczynić bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko finansujących budowę, ale także innych osób (por.: uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. sygn. akt K. 18/98). W sytuacji kiedy podatnik z zamiarem uczestniczenia w budowie jednego budynku z lokalami na wynajem nabywał udział w działce przeznaczonej pod budowę więcej niż jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego bądź pod budowę takiego budynku (budynków) i innych obiektów, odniesienie ulgi do udziału we współwłasności gruntu w nieuzasadniony sposób ograniczyłaby uprawnienia takiego podatnika, a tym samym "zmusiła" do finansowania – na płaszczyźnie rozstrzygnięć podatkowych – budowy budynków (obiektów), do których nie zamierzali rościć żadnych praw i była sprzeczna ze wskazanym celem ulgi (por.: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2015/04 niepubl.). Zasadność odnoszenia ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do udziału we współwłasności konkretnego budynku potwierdzała uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 (publ. ONSA z 2003 Nr 4, poz. 116). Uchwała ta odnosiła się do odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w rozpoznawanej sprawie, dotyczyła bowiem określenia "proporcjonalnego udziału we współwłasności" w sytuacji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działce oddanej w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego. Uchwała ta jednak w zestawieniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt SK 39/01, zgodnie z którym wydatki na nabycie prawa użytkowania gruntu pod budowę budynki mieszkalnego wielorodzinnego (...) winny być traktowane dla celów podatku dochodowego (...) na równi z kupnem gruntu stanowiącym przedmiot własności prowadzi do wniosku, że również ustalenie "proporcjonalnego udziału we współwłasności" powinno być jednolite w przypadku budowy na gruncie stanowiącym współwłasność jak i na gruncie oddalonym we współużytkowanie. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do nie zamierzonego przez ustawodawcę uprzywilejowania tych podatników, którzy budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego prowadzili na gruncie oddanym im w użytkowanie wieczyste w stosunku do tych podatników, którzy nabyli grunt na własność. Dopuszczalne byłoby bowiem ustalenie proporcji, o której mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. dla pierwszej grupy podatników z uwzględnieniem udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a dla drugiej grupy w odniesieniu do współwłasności gruntu, na którym budowano ten budynek. O tym, iż limit odliczeń dla każdej z tych grup podatników byłby różny i stanowił o uprzywilejowaniu pierwszej grupy podatników jednoznacznie świadczą przedstawione w rozpoznawanej sprawie wyliczenia. Tego rodzaju interpretacja musiałaby zatem prowadzić do stwierdzenia, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzając zróżnicowanie dla tych grup podatników byłby niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedstawiona argumentacja w ocenie składu orzekającego z dostateczną siłą przemawiała za odrzuceniem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 u.p.d.o.f. przyjętej w zaskarżonej decyzji i opowiedzeniem się za przyjęciem wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej dla ostatecznego rozstrzygnięcia spornej kwestii. Wynik tej wykładni prowadzi do wniosku, że "udział we współwłasności", o którym mowa w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 tej ustawy należy odnosić się do udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a nie udziału we współwłasności gruntu, na którym budowa ta jest prowadzona. Z tych względów Sąd w składzie orzekającym nie podzielił odmiennej wykładni przyjętej jako podstawa ocen w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy skargę należało uznać za uzasadnioną. Zatem wobec powyższych okoliczności Wojewódzki Sad Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o kosztach postępowania oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji z mocy art. 152 tej ustawy.