III SA/Wa 3826/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika oddala skargę M. G. w dniu [...] maja 2005 r. zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej informacji o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych. Wyjaśniła, iż w dniu [...] lutego 2001 r. podpisała umowę dzierżawy lokalu handlowego - do dnia [...] grudnia 2001r. W lokalu tym prowadziła [...]. Umowa dzierżawy była przedłużana na kolejne lata. W 2001 r. poniosła wydatki na adaptację lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności handlowej. Nakłady te o łącznej wartości [...] zł stanowiły inwestycję w obcych środkach trwałych, która na podstawie art. 22 a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., podlegała amortyzacji. Z dniem [...] stycznia 2005r., umowa dzierżawy wygasła. W związku z odmową zwrotu przez wydzierżawiającego niezamortyzowanej części poniesionych nakładów na adaptację dokonano demontażu materiałów (o łącznej wartości [...] zł), które mogły być ponownie wykorzystane. Poinformowała, iż uwzględniając nakład inwestycyjny w obcych środkach trwałych, odpisy amortyzacyjne i wartość demontażu materiałów na koncie inwestycje w obcych środkach trwałych, pozostała niezamortyzowana kwota w wysokości [...] zł. Zdaniem Podatniczki niezamortyzowana wartość inwestycji w obcych środkach trwałych, pomniejszona o wartość materiałów odzyskanych w wyniku demontażu stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności - jednorazowy odpis amortyzacyjny. Wskazała również, iż Urząd Miasta C. wprowadzając opłaty za wjazd na parking przyczynił się do znacznego spadku sprzedaży w dzierżawionym lokalu. W jej ocenie likwidacja sklepu była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie (gdyż w znacznym stopniu spadła sprzedaż towarów), w związku z czym nie widziała przeszkód, by strata z tego tytułu była kosztem firmy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] maja 2005r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że M. G. miała prawo do amortyzacji nakładów na obcy środek trwały w wysokości 10% rocznie - jak dla budynków, lokali i budowli. Stwierdził, iż w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy z Zarządem Miasta C., Podatnik jest zobowiązany zaniechać dokonywania odpisów amortyzacyjnych ze względu na to, iż odpisy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, skoro nieruchomość, będąc do tej pory przedmiotem dzierżawy, nie jest już wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności. W tej sytuacji zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. niezamortyzowane nakłady w obcym środku trwałym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych po pomniejszeniu ich o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. M. G. nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i w dniu [...] czerwca 2005 r. złożyła zażalenie, w którym stwierdziła, że wskazany przez organ I instancji art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przedstawionej sprawie. W ocenie Skarżącej, w jej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 23 ust.1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy. Podatniczka wskazała też na pisma Urzędu Skarbowego w G. oraz Izby Skarbowej w W. argumentując, że jeżeli likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie była spowodowana zmianą prowadzonej działalności, to strata powstała w wyniku tej likwidacji powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia M. G., decyzją z [...] czerwca 2005 r. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Stwierdził, iż inwestycje w obcych środkach trwałych, z mocy art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. same w sobie stanowią środek trwały, który podlega amortyzacji, niezależnie od okresu używania. Wskazał, na zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych której mowa w art. 23 ust. pkt 1 u.p.d.o.f., która przestaje obowiązywać w momencie odpłatnego zbycia wspomnianych środków lub wartości. Tym samym wydatki te, bez względu na czas ich poniesienia, stają się kosztem. Zatem po zaprzestaniu używania inwestycji w obcym środku trwałym, gdy nie następuje żadne rozliczenie z właścicielem nieruchomości, Podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części poniesionych nakładów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 roku M. G. zarzuciła organowi I instancji i organowi odwoławczemu, iż nie dołożył należytych starań dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowiskiem Ministra Finansów oraz stanowi rażącą dyskryminację podatników, przez nierówne ich traktowanie. Podkreśliła, iż organy odwoławcze potraktowały jej sprawę ogólnikowo i powoływały się na art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., mimo że nie miał zastosowania w sprawie oraz nie biorąc pod uwagę argumentów, a w szczególności względów ekonomicznych. Ponadto nie wzięto pod uwagę art. 32 Konstytucji oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, iż Skarżąca powinna lepiej zabezpieczyć swoje interesy w zakresie dzierżawy lokalu, który wymagał remontu kapitalnego i modernizacji, przez zawarcie klauzuli dotyczącej ewentualnego zwrotu niezamortyzowanych, a poniesionych wydatków na adaptację lokalu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. "amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: 1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Zgodnie z art. 23. 1. u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: (...) c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia, (...) 6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, iż inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią z mocy art 22a ust. 2 u.p.d.o.f. środek trwały, który podlega amortyzacji, niezależnie od okresu używania. Zasada wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, przestaje obowiązywać w momencie odpłatnego zbycia wspomnianych środków. Wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodu. Strony są zgodne, iż przepis ten nie ma zastosowania do niniejszej sytuacji. Można też z art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wywnioskować, iż stanowią koszty straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Strona uważa, że przepis powyższy ma zastosowanie do jej sytuacji, natomiast odmiennie uważa organ podatkowy. Z artykułu 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż ma on zastosowanie w sytuacji, gdy: - środki trwałe są nie w pełni umorzone, - powstaje strata w wyniku likwidacji środka trwałego, - środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. W niniejszej sytuacji, inwestycja w cudzy środek trwały nie została w pełni umorzona, środki poniesione w wyniku wykonania instalacji elektrycznej, podwieszanego sufitu, położenia tynków nie utraciły przydatności gospodarczej, bo strona prowadzi nadal dotychczasowy rodzaj działalności, tj. działalność handlową w innym miejscu. Natomiast strona nie poniosła straty w wyniku likwidacji środka trwałego. O stracie można mówić, gdy "przestało się coś posiadać". Likwidacja oznacza: zniesienie (np. obciążeń ), usunięcie (np. rzeczy). W odniesieniu do inwestycji w cudzy środek trwały likwidacja zatem to faktyczne usunięcie, zniesienie tej inwestycji. Utrata posiadania rzeczy ma powstać w wyniku usunięcia, zniesienia środka trwałego. Podmiot, który dokonuje usunięcia, zniesienia środka trwałego działa eliminując ten środek. Nie jest stratą w wyniku likwidacji pozostawienie środka właścicielowi nieruchomości, w której dokonano inwestycji. Wydaje się, że celem ustawodawcy było połączenie przychodów z poniesionymi kosztami. Jeżeli są przychody, to są koszty, jeżeli nie ma przychodów, to nie ma też i kosztów ich uzyskania. Używając środek trwały podatnik ma prawo do odpisu amortyzacyjnego. Nie używając środka trwałego, nie może robić odpisów amortyzacyjnych. Wyjątkiem są sytuacje, gdy: mimo że podatnik nie używa środka trwałego, powstaje przychód związany ze środkiem, np. wskutek jego sprzedaży właścicielowi nieruchomości. Powstaje wtedy przychód i koszty jego uzyskania. Przychód powstałby także w wyniku kontynuacji danego rodzaju działalności, a kosztem byłby utracony wydatek na środek trwały. Nie budzi wątpliwości, iż przychód z danego kosztu może nastąpić tylko raz. W niniejszej sprawie pozostawienie poczynionej inwestycji w cudzej nieruchomości sprawia, iż podatnik ma roszczenie do właściciela o zwrot poczynionych nakładów w postępowaniu cywilnym (art.405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), mimo nie uczynienia stosownego zapisu w umowie. Skoro podatnik może uzyskać zwrot wydatku od właściciela nieruchomości to nie może jednocześnie domagać się uznania za koszt straty, która rzeczywiście nie powinna powstać. Strata jest trwała i nieodwracalna, nie jest stratą pożyczka ani sytuacja, gdy przysługuje stronie roszczenie o zwrot nakładów. Przyjęcie, iż strona miałaby dwie możliwości, tj. roszczenie do właściciela i możliwość zaliczenia wydatków do kosztów stanowiłby o możliwości dwukrotnego dochodzenia jednego wydatku. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż organ podatkowy zasadnie uznał stanowisko podatnika dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych części inwestycji w obcych środkach trwałych za nieprawidłowe. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi. ----------------------- 1