III SA/Wa 3087/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jerzy Płusa, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi L. S.A. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia ... lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do marca 1997 r. sierpień 1997 r., marzec 1998 r., oraz od stycznia do marca 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia ... grudnia 2005 r. znak ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz skarżącej kwotę 1728 zł (słownie: tysiąc siedemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3087/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia ... lipca 2006 r., nr..., Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z ... grudnia 2005 r. znak:..., określającą L. S.A. wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz za okres od stycznia do marca 1997 r., za sierpień 1997 r., marzec 1998 r., oraz od stycznia do marca 1999 r. - w kwocie 43.979,00 zł., w tym zaległość, w kwocie 24.285,67 zł oraz odsetki w kwocie 62.100,45 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wnosząc o jej uchylenie stwierdziła, że organ nie zaliczył jej wpłat dokonanych na poczet tych zaległości. Wykazane w decyzji zaległości za styczeń, luty oraz marzec 1997 r. zostały już rozliczone w roku 1998, gdyż saldo rozrachunków na dzień 31 grudnia 1998 r. wykazuje nadpłatę. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że należności za okres wskazany w decyzji nie uległy przedawnieniu, ponieważ podmiot w dniu ... listopada 2002 r. złożył do Funduszu wniosek o restrukturyzację kwestionowanych należności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz.1287, ze zm.) od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, ulega wstrzymaniu wykonanie należności objętych wnioskiem, podlegających restrukturyzacji. Bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że nadwyżkę ulg z tytułu zakupów w zakładzie pracy chronionej, jaką posiadał podmiot poczynając od miesiąca kwietnia 1999 r. rozliczono w miesiącach późniejszych, ponieważ ulga konkretyzuje się przez 12 miesięcy włącznie od dnia otrzymania informacji o wysokości ulgi. Podmiot nadwyżkę tę błędnie zalicza na poczet okresów wcześniejszych. Odnośnie nieuwzględnienia przez Fundusz wpłat jednostki za okres od stycznia do grudnia 1997 r., organ odwoławczy powołał się na informację z organu I instancji, że za miesiące od stycznia do marca 1997 r. podmiot nie dokonał wpłat, natomiast wszystkie pozostałe wpłaty za miesiące: sierpień 1997 r., marzec 1998 r., styczeń, luty i marzec 1999 r. zostały zaliczone zgonie z dyspozycją Spółki. W roku 1998 powstała nadpłata w kwocie 9.831,90 zł., która postanowieniem z dnia ... listopada 2005 r. znak ... została zaliczona na poczet najstarszego zobowiązania tj. grudnia 1996 r. i stycznia 1997 r. Decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. S.A., które wniosło o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że postanowienie Prezesa PFRON dnia ... listopada 2005 r. o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 9.831,90 zł., powstałej w roku 1998, na poczet zobowiązań z grudnia 1996 r. i stycznia 1997 r. nie było wówczas prawomocne, a więc nie mogło być podstawą ustaleń dokonywanych w jakiejkolwiek decyzji administracyjnej. Zostało bowiem zaskarżone zażaleniem z dnia ... listopada 2005 r., a następnie - w dniu ... sierpnia 2006 r. - skargą do WSA w Warszawie. Skarżący podniósł zarzut nieistnienia zaległości dotyczących grudnia 1996 r., na dowód czego powołał się na "Raport zaległości podmiotu" na dzień ... maja 2005 r. oraz ... października 2005 r. otrzymanego od PFRON. Z dokumentu tego wynika, że najstarsza zaległość dotyczy stycznia 1997 r. i wynosi 149,97 zł. zaległości głównej i 397,32 zł. odsetek. Nie wymienia się tam natomiast jakichkolwiek zaległości za grudzień 1996 r. Zaległość za styczeń 1997 r. wynosi łącznie tylko 547,29 zł., zaś organ w postanowieniu zaliczył na poczet zaległości za styczeń 1997 r. kwotę aż 2.637,76 zł. Wobec powyższego skarżący wniósł o załączenie kopii wymienionych raportów, które znajdują się w aktach PFRON w sprawie ... Skarżący podniósł również zarzut nieistnienia zaległości za lata 1997-1999 określonych w decyzji Prezesa PFRON w sprawie określenia wysokości zaległości za lata 1997, 1998 i 1999, znak:... Decyzja ta została przez Ministra uchylona decyzją z dnia ... września 2005 r., znak ... W związku z powyższym w dniu ... lipca 2006 r. (w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) nie istniała w obrocie prawnym decyzja stwierdzająca wysokość zaległości skarżącego za lata 1997-1999. Zatem organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania w mocy decyzji o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości za styczeń 1997 r., które w dacie wydawania postanowienia nie były potwierdzone żadną decyzją. Skarżący od lat bezskutecznie domagał się rozliczenia nadpłaty, która na dzień ... września 2001 r. wynosiła 75.081,60 zł. W tej sytuacji sam zaliczył ją na poczet zaległości za lata 1997-1999. Skarżący podniósł, że zasady rozliczenia nadpłaty przez organ nie są mu znane. Także w ostatniej decyzji Prezesa PFRON, która określa sposób zaliczenia nadpłat z dnia 20 kwietnia 2001 r., 21 maja 2001 r. i 3 października 2001 r. nie są uwzględnione wszystkie wpłaty dokonywane przez skarżącego, bez wskazania konkretnych zobowiązań. Organ nie wyjaśnił na jakie zobowiązania skarżącego została zaliczona wpłata z dnia 24 sierpnia 1998 r. w wysokości 8.144,20 zł. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że decyzje organów obu instancji naruszają art. art. 122 , 187 i 210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej. Nie zawierają bowiem wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz wystarczającego uzasadnienia faktycznego poprzez dokładne wskazanie wpłat nieuiszczonych w terminie i sposobu zaliczenia dokonanych płatności, a także wskazania faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że twierdzenia strony dotyczące obowiązku potwierdzania wpłat dokonanych na poczet zaległości są bezzasadne, bowiem postanowienie o zaliczeniu takich wpłat jest aktem materialno-technicznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż głównie z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Przedmiotem sprawy jest określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych, nie zaś wysokość zaległości skarżącego z tego tytułu. Wysokość zobowiązania określa się w oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), zwanej dalej "u.r.z.s.z.o.n.". Zgodnie z ust. 1 tego art. pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące określa się z zastosowaniem powyższej zasady, z uwzględnieniem pozostałych ustępów, jeżeli mają zastosowanie w konkretnej sprawie. Natomiast przedmiotem sporu prowadzonego między stronami jest kwestia istnienia, bądź nieistnienia zaległości z tytułu wpłat na rzecz PFRON, zaś bezpośrednia przyczyna jego powstania dotyczy przede wszystkim sposobu zarachowywania bieżących wpłat dokonywanych przez skarżącego na poczet zaległości z tego tytułu. Zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w przypadku zaliczenia dokonywanych przez skarżącego wpłat na PFRON, na poczet istniejących z tego tytułu zaległości, organ powinien zastosować przepis art. 62 Ordynacji podatkowej i na podstawie § 4 tego artykułu wydać postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. Postanowienie takie z całą pewnością nie ma charakteru czynności materialno-technicznej, jak przyjmuje organ w odpowiedzi na skargę. Jest to akt formalny, nieprzesądzający o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informujący o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98 - LEX nr 44327). Jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, jest ona proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - za wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podział ten powinien być zawsze dokonywany w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 – System informacji prawnej LEX, komentarz do art. 62). Gdyby organ wydał postanowienia co do wszelkich wpłat dokonywanych przez skarżącego z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, byłaby możliwość rozwiązania sporu już na wcześniejszym etapie. Jeżeli zaś tego nie uczyniono, to nawet w przypadkach, gdy dokonywane były bieżące wpłaty miesięczne w wysokości odpowiadającej składanym deklaracjom, ich zarachowywanie odbywało się sposób ustalony przez Prezesa PFRON. Jak wynika z wystąpień skarżącego, a zwłaszcza ze skargi - zasady i sposób tego zarachowywania nie były skarżącemu zawsze znane i nie miał on możliwości, aby kwestie z tym związane móc ostatecznie wyjaśnić. Prowadzony spór nie dotyczy jednak meritum sprawy, a informacji o zaległościach skarżącego, które w decyzji zostały podane niejako dodatkowo, jako uzupełnienie głównego przedmiotu rozstrzygnięcia. Z treści decyzji organów obu instancji wynika niezbicie, że zaległości te miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania, co jest błędne. Wysokość zobowiązania określa się bowiem wyłącznie w oparciu art. 21 u.r.z.s.z.o.n.. Organ I instancji prawdopodobnie dokonał pomniejszenia zobowiązań skarżącego o dokonane wpłaty, chociaż jest to trudne do ustalenia, gdyż uzasadnienia decyzji są lakoniczne i nie spełnią wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto ustosunkowują się wyłącznie do niektórych kwestii związanych z powstaniem zaległości. Sąd nie jest w stanie skontrolować prawidłowości decyzji opierając się wyłącznie na załączonym pliku tabel systemu finansowo-księgowego. Zestawienia takie mogą oczywiście stanowić jeden z dowodów na poparcie stanowiska organu; powinien być on jednak szczegółowo opisany i dokładnie wskazany w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy ponadto, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON są zobowiązaniami miesięcznymi. Deklaracje sporządzane za okresy roczne nie powodują, że zobowiązania miesięczne po zakończeniu roku przekształcają się w zobowiązania roczne, tak, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma także żadnych podstaw prawnych do łączenia zobowiązań miesięcznych z różnych lat. Przepisy regulujące przedmiotowe wpłaty na PFRON nie stanowią o zobowiązaniu rocznym, a tylko w takim przypadku byłoby możliwe sumowanie zobowiązań miesięcznych (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2005 r., III SA/Wa 777/05 - LEX nr 171704). Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego. Jeżeli stwierdzi, że stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób dostateczny uchyla zaskarżoną decyzję. W tej sytuacji podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za słuszne. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.