I SA/Wr 1494/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2003 r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż skarżąca w badanym okresie sprzedała ogółem [...] oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ilości [...] i dla podmiotów gospodarczych w ilości [...] . Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow. Ponadto organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, Centralnego Biura Adresowego i Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA a także na podstawie zeznań świadków, iż w dwudziestu ośmiu ([...]) przypadkach dane personalno – adresowe nabywców oleju opałowego są nieprawdziwe – wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją lub pod wskazanymi adresami mieszkają inne osoby, które przesłuchiwane w charakterze świadka oświadczyły, że nie znają rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń jak też nie posiadają tego typu urządzeń grzewczych. Organ, w związku z dokonanymi ustaleniami uznał więc, iż skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego, to jest: § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) – w skrócie rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w skrócie uptu, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż na stronie postępowania w okolicznościach faktycznych sprawy jako na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek podatkowy; § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe jedynie na tej podstawie, iż wręczono pracownikom skarżącej oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., o charakterze fałszywym; art. 35 ust. 1 pkt 1 i 5 uptu, przez pominięcie jego treści i niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu; § 6 ust. 2 w związku z ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie skarżącej nie złożono oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe w sposób odpowiadający wymogom explicite, określonym w tym przepisie; art. 35a uptu, przez błędną wykładnię, wyrażającą się uznaniem, że sprzedawca wyrobów akcyzowych, któremu przyznano możliwość zwrócenia się do nabywcy wyrobów akcyzowych o okazanie dokumentu tożsamości, winien zastosować stawkę akcyzy, o której mowa w § 5 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sytuacji, w której dokumentu tego mu nie okazano lub dokument okazany okazał się fałszywy; art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie op, przez wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, co do przeznaczenia odbieranego w A sp. z o.o. oleju opałowego, sprzecznych z faktycznym przebiegiem zdarzeń, a także przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność obiegu dokumentów oraz odbioru oświadczeń; oparcie całości ustaleń faktycznych na domniemaniu, że olej opałowy sprzedany osobom składającym fikcyjne oświadczenia został sprzedany na inne cele niż opałowe; interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącej a zwłaszcza brak rozstrzygnięcia czy transakcje dokumentujące faktury rzeczywiście zostały dokonane; pominięcie w postępowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, prowadzonym w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego; § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na przepisie niezgodnym z treścią ustawy zasadniczej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wobec odebrania przez nią oświadczeń od nabywców oleju opałowego, nie ciąży na niej obowiązek w podatku akcyzowym. Z żadnego przepis prawa nie wynika, iż złożenie fałszywych oświadczeń może być utożsamiane ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Poza tym przepis art. 35a uptu, stwarzający możliwość żądania dokumentu tożsamości od nabywców oleju opałowego, nie przyznał jakichkolwiek środków prawnych umożliwiających skuteczne egzekwowanie tego uprawnienia. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w sytuacji, gdy regulacja prawna przewiduje powstanie obowiązku podatkowego również u nabywcy, nie zwalnia to jednak z obowiązku zapłaty akcyzy sprzedawcę wyrobu akcyzowego, który powstaje we wcześniejszej fazie obrotu. Skarżąca podniosła również, iż wątpliwości interpretacyjne nie powinny być rozstrzygane na jej niekorzyść, zwłaszcza dotyczy to zakresu podmiotowego opodatkowania – w sprawie bezsporny jest fakt zapłaty podatku akcyzowego przez producenta oleju opałowego, to jest Rafinerię B, od której skarżący nabył olej opałowy. Tym samym skarżąca, dokonując dalszej odsprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, tylko podmiotem, który kupuje taki olej z zapłaconą akcyzą. Zatem, zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy oleju opałowego. Końcowo skarżąca poddała pod wątpliwość zgodność § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jej zdaniem, stawki podatkowe powinny wynikać z zapisów ustawowych a nie z rozporządzeń. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia podmiotu obowiązku, podniósł, iż obowiązek podatkowy dla podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe powstaje z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe, natomiast dla nabywców z chwilą nabycia i przeznaczenia na cele inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Organ nie podzielił także zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu wszystkie elementy, to jest podmiot, przedmiot i stawka akcyzy zostały określone w ustawie. Natomiast w przepisach wykonawczych określono jedynie przypadki obniżenia stawki lub zwolnienia od podatku akcyzowego. Organ podniósł także, iż od 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 35a uptu sprzedawca był upoważniony do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę składającego oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego przez niego oleju. Organ nie podzielił również zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, oprócz udowodnienia przypadków sfałszowania oświadczeń ustalono także obieg dokumentacji w firmie skarżącej oraz fakt wybiórczego weryfikowania treści składanych oświadczeń z dokumentami nabywców. Końcowo, odnosząc się do zarzutu braku wykorzystania akt z postępowania karnego, organ podniósł, iż wymiar podatku akcyzowego należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych i nie zależy od wyniku postępowania karnego a także, iż pismem z dnia [...] o nr [...] Prokuratura Okręgowa w L. odmówiła organom podatkowym udostępnienia uwierzytelnionych kserokopii materiałów dowodowych w zakresie składanych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną do wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. art. 34 ust.1, 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 35a, art. 36 ust. 3 uptu oraz przepisy § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z art. 34 ust. 1 uptu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku do ustawy. Ustawodawca zwolnił jednak z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych – olejów opałowych, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 ° C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (§ 12. 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.). W przypadku sprzedaży olej na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – sprzedawca był zobowiązany do odebrania od tych podmiotów oświadczenie o przeznaczeniu zakupywanego oleju. W przypadku niezłożenia oświadczenia wyroby te podlegały opodatkowaniu według stawek podatku akcyzowego, określonych w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. ( § 6. ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, 5 i § 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.). Ponadto z dniem 1 stycznia 2003 r. w przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych, sprzedawca mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (art. 35a uptu). Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, iż słusznie organy obu instancji uznały brak podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe. Podstawą zakwestionowania części sprzedaży było stwierdzenie przez organ I instancji, iż dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców nie zawierają prawdziwych danych personalno – adresowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ uzyskał informacje, z których wynikało, że adresaci byli nieznani, pod danym adresem mieszkały inne osoby, stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, numerów ulic lub w ogóle brak ulic o podanej nazwie w danej miejscowości. Ponadto organ uzyskał informacje, iż osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w bazie danych urzędów miast i gmin oraz w ewidencji mieszkańców, zaś przedstawione dokumenty tożsamości nie należą aktualnie do żadnej osoby bądź należą do zupełnie innych osób. Przesłuchani w charakterze świadków osoby, zamieszkujące pod adresami wskazanymi w zakwestionowanych oświadczeniach, zeznały, iż: nie zakupywały oleju na cale opałowe, posiadają ogrzewanie gazowe lub centralne ogrzewanie etażowe bądź z ciepłowni miejskiej, nie posiadają pieca typu Nord Klim, Saillant, Torus 40 KW lub innych urządzeń, w których wykorzystywany byłby olej opalowy. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej (osoba wystawiająca faktury, osoba sprawdzająca faktury pod względem merytorycznym oraz kierowcy) zeznali, iż nie sprawdzali dowodów tożsamości i nie spisywali numerów NIP i PESEL (obowiązek ten został wprowadzony dopiero w sierpniu 2004 r.), a także, iż do dokumentacji były dołączane karteczki z rzeczywistym adresem, które następnie były niszczone. Zdaniem Sądu, okoliczności powyższe w sposób wystarczający potwierdzają fakt posiadania przez skarżącą oświadczeń o nieprawdziwej treści a tym samym brak spełnienia wymogu, o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Za złożone skutecznie można uznać jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające wady nieistotne. Za pozbawioną racji należy także uznać argumentację skarżącej, wskazującą na brak możliwości weryfikowania treści składanych oświadczeń a także ewentualne zawinione działania pracowników skarżącej. Po pierwsze jak wskazano wyżej skarżąca nie korzystała w badanym okresie z uprawnienia wynikającego z art. 35a uptu a po drugie, były podejmowane działania wskazujące, iż nabywany przez podmioty olej był wykorzystywany na inne cele niż opałowe. Nawet gdyby hipotetycznie założyć, iż działania te były podejmowane bez wiedzy skarżącej, to jak słusznie organ zauważył, skutki takich działań obciążają podatnika. Podatnik odpowiada, bowiem za działania osób za pomocą, których wykonuje działalność gospodarcza jak za własne. Dla podjętego rozstrzygnięcia bez znaczenia są także ustalenia dokonane w toczącym się postępowaniu karnym, bowiem zidentyfikowanie podmiotów nabywających olej opałowy nie zmieni faktu, iż złożone oświadczenia są nieprawdziwe a tym samym nie mogły skutkować zwolnieniem z podatku akcyzowego. Brak skutecznie złożonych oświadczeń przyczynił się z kolei do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, iż obowiązek w tym wypadku ciąży na nabywcy towaru. Zgodnie z art. 35 ust. 6 uptu obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, natomiast dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Tak więc w pierwszej kolejności powstaje obowiązek po stronie sprzedawcy. Odpowiedzialności sprzedawcy nie można wykluczyć w sytuacji, gdy sprzedający przy dołożeniu wszelkich działań, na jakie zezwalają mu przepisy prawa, odbierze oświadczenie od potencjalnego nabywcy a później okaże się, że olej został przeznaczony na inne cele niż opałowe. Jednak nie odpowiada takiej sytuacji sprzedaż dokonana bez posiadania wymaganego przepisami oświadczenia. Innymi słowy nabywca oleju będzie odpowiadał jedynie wówczas, gdy nabyty olej przeznaczy na inne na cele niż opałowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie stawek akcyzy w wysokości wynikającej z rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały określone w art. 37 ust. 1 uptu. Natomiast Minister Finansów, korzystając z upoważnienia – art. 37 ust. 2 uptu, obniżył jedynie - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 uptu, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy (§ 2 ust. 1 pkt 1). Zdaniem Sądu obniżenie stawek podatku przepisem wykonawczym nie jest sprzeczne z wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą wyłączności ustawy, zgodnie, z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tak więc ewentualna wątpliwość powinna była powstać na tle art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl tego przepisu rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu (ust. 1). Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi (ust. 2). Zatem celem wydania rozporządzenia może być tylko wykonanie ustaw, nie może ono wprowadzać jakichkolwiek nowych uregulowań, których ustawa ta, choćby w zarysie, nie przewiduje. Treść rozporządzenie musi być więc zgodne z ustawą i mieścić się w granicach upoważnienia, które musi być szczegółowe (określać sposób zdefiniowania kręgu pomidorowego regulacji), określać zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawierać wytyczne dotyczące treści rozporządzenia (kierunek, w jakim iść winno uregulowanie). Przenosząc powyższe na grunt sprawy, w ocenie Sąd, przedmiotowa regulacja mieści się granic ustawowego upoważnienia. Niezależnie od powyższego zakwestionowanie konstytucyjności wskazanego przepisu, jak słusznie organ zauważa, spowodowałoby podwyższenie tych stawek do wysokości wynikającej z ustawy, co niewątpliwe byłoby mniej korzystnym rozwiązaniem dla skarżącej niż dotychczasowe. Organ nie naruszył również zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 op. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 op. W myśl art. 187 op organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jej zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele opałowe. Zdaniem Sądu organ I instancji, w ramach prowadzonego postępowania, bezpośrednio lub zlecając innym organom, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Należy dodać, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady z art. 180 § 1 op, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności jako dowód dopuszczono zeznania świadków. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena, złożonych przez "nabywców" oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 op), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. W tej sytuacji zarzut skarżącej w tym zakresie należy uznać za chybiony. Również za pozbawioną racji należy uznać sugestię zawartą w skardze o ewentualnym braku w ogóle sprzedaży oleju. Przeczą temu chociażby zeznania pracowników skarżącej. Dokonana przez organ ocena została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 op. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 op organy obu instancji wyjaśniły skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z powyższych względów skarżąca nie może, więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto z uwagi na fakt, iż postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej (jej pełnomocników), to miała on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośredni do jej działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w toku tego postępowania. Zatem za nietrafne należy uznać zarzuty skarżącej, co do niekompletnie i tendencyjnie zgromadzonego materiału dowodowego. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają, na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających w tym wypadku rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowy. Jego współpraca nie powinna się jednak ograniczać do niczym nie popartych stwierdzeń a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Za nietrafny Sąd uznał, więc zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego procesowego i materialnego. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.