III SA/Wa 4025/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę III SA/Wa 4025/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr[...], uznającego za nieprawidłowe stanowisko J. B. w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2005 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 14 kwietnia 2005 r.), J. B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), zwanej dalej "ustawą zmieniającą" oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. W uzasadnieniu J. B. a wyjaśniła, że Stowarzyszenie Pracowników P. S.A. było właścicielem akcji Spółki P.. W latach 1998-1999 Stowarzyszenie sprzedało akcje swoim członkom. Przeniesienie własności akcji na rzecz wnioskodawczyni nastąpiło w dniu 25 września 1998 r. Kiedy firma P. S.A. połączyła się z M. S.A., akcje nowej Spółki P. S.A. zostały wydane akcjonariuszom P. S.A. Emisja akcji oraz ich wydanie nastąpiły na Giełdzie Papierów Wartościowych w obrocie publicznym w 2004 r. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Spółki P. S.A. jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 19 ustawy zmieniającej. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, organ stwierdził, że zwolnienie określone w powołanym przepisie nie ma zastosowania do dochodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowych akcji, gdyż ich nabycie (choć miało miejsce przed 1 stycznia 2004 r.) nie zostało dokonane w drodze publicznej oferty. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy, podlega dochód uzyskany z tego źródła przychodów. Jednakże na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepisy regulujące zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, obowiązujące od 1 stycznia 2004 r., nie mają zastosowania do dochodów (poniesionych strat) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Organ powołał się na przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., z którego wynika, że zwolnienie obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., miało zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jeżeli: - nabycie zbywanych akcji zostało dokonane przed 1 stycznia 2004 r., - nabycie zbywanych akcji nastąpiło w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że w 2004 r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży akcji serii F Spółki P. S.A. Sprzedane akcje zostały nabyte (objęte) w 2004 r. w zamian za akcje P., na skutek połączenia Spółek M.. Dla spełnienia warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej nie ma znaczenia, czy akcje zostały objęte czy też nabyte, bowiem słowo "nabyte" jest pojęciem szerszym niż "objęcie". Z objęciem akcji mamy do czynienia tylko przy zawiązaniu Spółki, natomiast "nabycie" dotyczy każdej formy przeniesienia ich własności Z dołączonego do wniosku potwierdzenia nabycia akcji z dnia 15 września 2004 r., wynika że w 2004 r. wnioskodawczyni nabyła 1638 akcji Spółki P. S.A., zwykłych, serii F, na okaziciela, nr[...], o wartości nominalnej 1 zł każda, wyemitowanych zgodnie z uchwałami NWZA z dnia 7 stycznia 2004 r. M. S.A. oraz 29 stycznia 2004 r. P S.A. W związku z powyższym dochód uzyskany w 2004 r. ze sprzedaży tych akcji nie jest objęty zwolnieniem z opodatkowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. B., która wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP, tj. konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa, - art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wywiązania się przez organ z ciążących na nim obowiązków co do sposobu dokonania interpretacji, - art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia lub zmiany postanowienia co do interpretacji prawą które to postanowienie rażąco narusza prawo, - art. 19 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikające z treści powołanego przepisu oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skarżąca jeszcze raz przedstawiła stan faktyczny i powołała przepisy prawne, a następnie wyjaśniła, że sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej, co oznacza brak spełnienia przesłanki negatywnej. Została spełniona natomiast przesłanka pozytywna nabycia akcji w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., tj. nabycia akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty. Okoliczność ta wynika wprost z Prospektu emisyjnego. Sam nagłówek Prospektu (str. 2) stanowi o "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii F - czyli akcji, których sprzedaży dotyczy niniejszy wniosek. Na str. 28 Prospektu mowa jest o wprowadzeniu serii F do publicznego obrotu. Na str. 56 Prospektu zostało stwierdzone, że akcje serii F są "oferowane w Ofercie Publicznej". Decyzja KPWiG wprowadzająca akcje serii F do publicznego obrotu została powołana na str. 57 Prospektu (decyzja z dnia 30 czerwca 2004 r. m DSP/E/41 11/17/03/28/2004). Skarżąca podkreśliła, że nabycie akcji miało miejsce w latach 1998-1999. Późniejsze operacje połączenia spółek M. oraz P. nie były transakcjami akcjonariuszy spółki P., którzy nie złożyli oświadczenia woli konstytuującego umowę nabycia. Osoby te jedynie zostały obarczone skutkiem prawnym fuzji: w związku z połączeniem spółek wydano im akcje spółki przejmującej w miejsce akcji spółki przejmowanej. Skoro zgodnie z art. 492 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszom wydano akcje spółki przejmującej - nie była to transakcja zawarta przez osoby fizyczne, których dotyczy niniejszy wniosek, a jedynie pochodna połączenia spółek. Zasada sukcesji praw i obowiązków spółek podlegających połączeniu oznacza również sukcesję praw akcjonariuszy spółki przejmowanej. Potwierdza to fakt braku jakiejkolwiek odpłatności (kosztu nabycia) przekształcanych akcji. Tym samym spełniony został wymóg nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej mówi o nabyciu akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Chodzi więc o sytuacje, w których dominuje element woli akcjonariusza co do uzyskania akcji (umowa). W przeciwnym razie przepis posługiwałby się sformułowaniem "wydane", "przekazane". Z punktu widzenia wskazanego przepisu istotny jest zatem moment pierwotnego uzyskania statusu akcjonariusza (w przedmiotowym stanie faktycznym - akcjonariusza P. S.A.), a nie czysto techniczne przekształcenie statusu akcjonariusza spółki przejętej na status akcjonariusza spółki przejmującej. Z art. 19 ustawy zmieniającej wynika, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, co do których w momencie podjęcia decyzji o ich nabyciu (objęciu) akcjonariusz, oczekiwał braku opodatkowania przy ich zbyciu. Bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek zwolnienia jest zatem fakt, że w wyniku połączenia spółek podatnik uzyskał akcje spółki przejmującej już po wprowadzeniu nowych regulacji. Użyte w art. 19 ustawy zmieniającej słowo "nabytych" należy odnosić zawsze i wyłącznie do sytuacji uzyskania akcji, wiążącego się z elementem woli po stronie podatnika. Zdaniem skarżącej interpretacja dokonana przez organy narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 2 Konstytucji, stanowiącym że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy podkreślić, że przepisy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 u.p.d.o.f., przewidującego zwolnienie od opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów u.p.d.o.f., w tym przypadku art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. Regulacje prawne ustanawiające zwolnienie powinny być interpretowane z uwzględnieniem przepisów stanowiących o źródłach przychodów. Treść normy prawnej należy bowiem, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, wyjaśnić w związku z jej usytuowaniem w danym akcie prawnym i w powiązaniu z innymi jego przepisami (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 3/01, publ. ONSA 2002/1/3 oraz z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, publ. ONSA 2001/1/2). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wysokość podatku od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - określa art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 225/95 oraz z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1764/98). Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r., zaś ich zbycie nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej). Należy wskazać, że przepisem art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. zwolniono od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zwolnienie to również nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej objęte jest zatem zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem jednak, że zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. (por. uchwała NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06). Analogiczne cechy papierów wartościowych oznaczają, że zostały one nabyte: - przed 1 stycznia 2004 r., - na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Cechy te powinny dotyczyć jednej i tej samej czynności prawnej, a nie dwu, dokonanych w różnych terminach i między różnymi podmiotami. W niniejszej sprawie skarżąca powołuje się na nabycie akcji dokonane mocą umowy zawartej w dniu 25 września 1998 r. ze Stowarzyszeniem Pracowników "P." S.A. Podkreślić należy jednak, ze nabycie to odbyło się na zasadach preferencyjnych, nie spełniających przesłanek z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast późniejsza wymiany starych akcji na nowe – firmy P. S.A., polegała na zastosowaniu określonego parytetu wymiany wobec określonej grupy osób, a nie na nabyciu akcji na podstawie publicznej oferty, chociaż co do zasady akcje tej serii (F) były oferowane i wprowadzane do publicznego obrotu. Ponadto były to już zupełnie inne akcje, o innej wartości (1 akcję starą wymieniano na 0,37 nowej), wyemitowane przez inny podmiot i nabyte przez skarżącą w roku 2004, nie objętym zwolnieniem przedmiotowym. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez organy zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 i 2 Konstytucji – jest bezzasadny, bowiem skarżąca nigdy nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nabytych akcji, a tym samym nigdy go nie utraciła. Z tego powodu bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.