I SA/Rz 709/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 25 stycznia 2007r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2006r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 roku nr [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. D. kwotę 119 złotych (słownie: sto dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zwraca skarżącemu J. D. kwotę 500 złotych (słownie: pięćset złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) września 2006 roku nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity:: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm; powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania J. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego owej z dnia (...) czerwca 2006 roku znak: (...) w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 roku -utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniach 27,30,31 sierpnia oraz 2 września 2004 roku pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w Firmie Handlowo - Usługowej J. D., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj 2004 roku. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie m.in. dostaw towarów (drewna i wyrobów z drewna) w kraju, eksportu towarów oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych, w deklaracji VAT - 7 za kontrolowany miesiąc w stawce 22% ujął sprzedaż eksportową wykazaną w dokumentach SAD o numerach [...] z dnia 30 kwietnia 2004 roku i [...] z dnia 30 kwietnia 2004 roku. Łączna wartość sprzedaży z w/w dokumentów SAD wynosiła 126.829,00 zł, podatek należny w stawce 22% - 27.903,00 zł. Następnie w korekcie deklaracji VAT - 7, złożonej w dniu 6 lipca 2004 roku podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 257.685,00 zł., zwiększając tym samym kwotę zwrotu na rachunek bankowy o 27.903,00 zł.. Korekta deklaracji wynikła z otrzymania przez podatnika pod koniec czerwca 2004 roku, a wiec po złożeniu deklaracji VAT - 7 za maj 2004 roku, dokumentów sprzedaży eksportowej SAD o numerach [...] z dnia 30 kwietnia 2004 roku i [...] z dnia 30 kwietnia 2004 roku. W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, decyzją z dnia (...) lutego 2005 roku znak: (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 247.753,00 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 241.543,00 zł., w terminie 60 dni oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.210zł w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Decyzją z dnia (...) maja 2005 roku Nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Orzekające w sprawie organy podatkowe wskazały, że skoro dokumenty SAD o numerach [...]i [...] nie zostały otrzymane przez podatnika przed złożeniem deklaracji VAT - 7 za maj 2004 roku, należało zastosować przepisy art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wywóz towarów poza granicę kraju miał miejsce 30 kwietnia 2004 roku) i naliczyć podatek w stawce właściwej do sprzedaży tego towaru w kraju, ponieważ zgodnie z art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana dalej jako ustawa z 2004 roku) w przypadku o którym mowa w art. 18 ust. 4-7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice terytorium kraju po dniu 30 kwietnia 2004 roku upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży, w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik dokument ten otrzymał. Podatnik otrzymał te dokumenty po terminie złożenia deklaracji za maj 2004 roku - w czerwcu 2004 roku, a więc w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2004 roku mógł dokonać korekty należnego podatku, wyliczonego w maju 2004 roku. W związku z zawyżeniem przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w podatku od towarów i usług za maj 2004 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) czerwca 2006 roku znak: (...) na podstawie art.21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 roku w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia tj. 9.932,00 x 30% = 2.979,60 zł, po zaokrągleniu 2.980,00 zł. Od decyzji organu I instancji J. D., działając przez pełnomocnika R. K. pismem z dnia 6 lipca 2006 roku wniósł odwołanie, zwracając się o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . W odwołaniu pełnomocnik podniósł, iż art. 109 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z regulacjami Wspólnoty Europejskiej w szczególności Szóstej Dyrektywy Rady. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) września 2006 roku Nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł iż podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiła wartość błędu popełnionego przez podatnika w deklaracji VAT, co oznacza, ze jest ono proporcjonalne do wielkości zawyżenia podatku naliczonego nad należnym wskazanego przez podatnika do zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu skarżącego, wyrażonego w odwołaniu, odnośnie sprzeczności art. 109 ust. 4- 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku z regulacjami Wspólnoty Europejskiej. Organ odwoławczy stwierdził, że w przepisach prawa wspólnotowego, normujących podatek od wartości dodanej, nie występuje rozwiązanie prawne choćby zbliżone do instytucji unormowanej w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku, nadto brak jest norm prawnych, które zakazywałyby ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł J. D., domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi wskazał, że konstrukcja prawna dodatkowego zobowiązania podatkowego, uregulowana w art. 109 ust. 4- 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku ma wyraźny charakter sankcji, co stoi w sprzeczności z regulacjami Wspólnoty Europejskiej, dotyczącymi wartości dodanej o której mowa w VI Dyrektywie. Sankcje za niespełnienie przez podatnika wymogów w zakresie podatków reguluje w Polsce ustawa karno - skarbowa, a tej sytuacji polski ustawodawca tworząc prawo o podatku od towarów i usług nie dostosował w tej mierze polskich przepisów do prawa wspólnotowego. Regulacja ta nie jest też środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrole działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy, nie będąc jednak związany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.). Skarżący w niniejszej sprawie kwestionuje zasadność ustalenia w stosunku do niego dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku, podważając jednocześnie zgodność tej regulacji z normami prawa wspólnotowego. Skarga jest uzasadniona, a zarzut kwestionujący podstawę prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - słuszny. Zgodnie z brzmieniem art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ten jest w istocie powtórzeniem regulacji zawartej w art. 27 ust. 6 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, /Dz.U.1993.11.50 ze zm., dalej jako ustawa z 1993 roku/, który stanowił, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Analiza przepisów art. 109 ust. 5 ustawy z 2004 roku oraz art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 roku pozwala na uprawnione stwierdzenie, że norma prawna zawarta w tych przepisach jest tożsama. W obu przypadkach dają one bowiem możliwość organom podatkowym nałożenia na podatnika, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia w złożonej deklaracji podatku naliczonego, jako swego rodzaju sankcji za nierzetelne rozliczenie podatku. Przepisy art., 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku K 17/97, (publ. OTK ZU nr 3/18/98 poz.30) orzekł, że w zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 roku o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993 roku w stosunku do osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczanie podatku. Odpowiedzialność administracyjna podatnika będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno - skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karno - skarbowego. Nadto kumulowanie w stosunku do tej samej osoby odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika. Co prawda wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy regulacji zawartej w uregulowaniach nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemniej jednak Sąd stoi na stanowisku, iż wyrok ten nie stracił na aktualności na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, która w art. 109 ust. 4-6 zawiera uregulowania analogiczne do tych, które były przedmiotem kognicji Trybunału. Pogląd taki znajduje oparcie między innymi w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 roku III RN 99/98, publ. OSNP 1999/20/635 w którego uzasadnieniu Sąd Najwyższy stwierdził, iż pomimo tego, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 1998 roku odnośnie przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosi się bezpośrednio do brzmienia tych przepisów w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno skarbowej /Dz. U. nr 137, poz. 640/ uwzględniane być musi także przy stosowaniu tych przepisów w ich poprzedniej redakcji, albowiem powody które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia są w pełni aktualne także w odniesieniu do uregulowań prawnych sprzed nowelizacji. Odnosząc te uwagi do przedmiotowej sprawy należy również stwierdzić, iż powody które legły u podstaw rozstrzygnięcia Trybunału są aktualne także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku, w szczególności art. 109 ust 4-6 tej ustawy. Mając na uwadze fakt, iż podatnik jest osobą fizyczną, stosowanie wobec niego sankcji administracyjnej za czyn, który stanowi zarazem przestępstwo skarbowe, z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 roku kodeks karny skarbowy /Dz.U. Nr 83, poz. 930/ jest niedopuszczalne. Co prawda orzeczenie Trybunału kwestionuje możliwość kumulacji sankcji administracyjnej oraz sankcji przewidzianej za wykroczenie skarbowe, to zasada zakazująca takiej kumulacji odnosi się również do przestępstwa skarbowego. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w Uchwale Siedmiu Sędziów z 16 października 2006 r. I FPS 2/2006 /Gazeta Prawna 2006/203 str.15/. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. D. powołał się na niezgodność regulacji dopuszczającej ustalenie w stosunku do niego dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, jednakże rozstrzygnięcie tej kwestii nie jest niezbędne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Co prawda Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 roku I SA/Łd 1089/05 zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odnośnie możliwości nałożenia przez państwo członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle przepisów art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady EWG z 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit a i art. 10 ust 2 VI Dyrektywy Rady WE z 17 maja 1997 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, lecz Trybunał nie wypowiedział się dotychczas w tej sprawie. Argument odnośnie niedopuszczalności stosowania wobec tej samej osoby fizycznej podwójnej sankcji za ten sam czyn stanowi wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi. Mając na uwadze powyższe argumenty, tj. naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, zarówno przez organ I jak i drugiej instancji, przez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, u, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]czerwca 2006 roku. Ponadto, kierując się dyspozycją art. 152 Sąd określił, że wyżej wymienione decyzje w części uchylonej nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W zakresie rozstrzygnięcia o kosztach Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izy Skarbowej na rzecz J. D. kwotę 119 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, zaś na podstawie art. 225 p.p.s.a. postanowił zwrócić skarżącemu kwotę 500 zł tytułem nadpłaconego wpisu.