I SA/Bd 657/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004r. do lutego 2005r. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 657/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2005r określającą S. C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od czerwca 2004r. do lutego 2005r. w łącznej kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące czerwiec 2004r. i luty 2005r. w łącznej wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004r. oraz grudzień 2004r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zaniżył podatek należny za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień 2004r przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku do dostawy stolarki okiennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego. W efekcie organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 28 lipca 2005r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 oraz art. 146 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację i opodatkowanie usług budowlanych wg. stawki 22% w części dostarczonych materiałów oraz art. 2 Konstytucji RP z uwagi na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust.6 ustawy, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Podatnik wskazał, że niezasadnie organ podatkowy przyjął, iż odpłatna dostawa stolarki okiennej łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych winna być podzielona na dostawę towaru opodatkowaną stawką 22% oraz usługę montażu według stawki 7%, o czym stanowi art. 146 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem wskazał, że stosownie do generalnej zasady określonej w tym przepisie opodatkowaniu stawką 7% podlegają roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwatorskie związane z budownictwem mieszkaniowym; nadto przepis ten ma charakter ogólnikowy gdyż nie rozstrzyga co do istoty sprawy, jako że nie zawiera warunków jakie muszą być spełnione do stosowania opodatkowania stawką 7% w przypadku robót budowlanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, nie wyodrębnia dostaw towarów czy też rodzaju czynności wchodzących w skład robót budowlanych. Tym samym nie daje podstaw do rozstrzygania czy wykonawca zlecenia o charakterze budowlanym dokonuje odrębnie dostawy towaru, a następnie świadczy usługę montażu, demontażu itp. Brak jest podstaw do rozgraniczenia opodatkowania stawką 22% (dostawa towarów) i stawką 7% (usług). Podatnik podkreślił, że takie stanowisko podzielił m.in. Rzecznik Praw Obywatelskich w apelu skierowanym do Ministra Finansów, w którym zwrócił uwagę na aspekt społeczny problemu poprzez dążenie do obniżenia kosztów świadczenia usług budowlanych w obiektach mieszkalnych poprzez opodatkowanie stawką 7% tych usług, jak również fakt zniekształcenia konkurencyjności firm przy opodatkowaniu tej samej usługi stawką 7% (inni przedsiębiorcy) i stawką 22% (producent stolarki). Wskazał, że brak jednoznacznej interpretacji przepisów był powodem, iż w dniu 30 czerwca 2004r zwrócił się do Urzędu Skarbowego o wydanie opinii w tej sprawie. Podniósł, że analogiczna sytuacja miała miejsce w M. w firmie A. oraz w firmie PUH M. pani E. M., które to prowadzą identyczną działalność gospodarczą. Na potwierdzenie swojej argumentacji dołączył opinie udzieloną przez Urząd Skarbowy w N. Podatnik zarzucił także, iż przepis art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ten przepis jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, jako że niedopuszczalne jest karanie tego samego podatnika sankcjami administracyjnymi i odpowiedzialnością za wykroczenia skarbowe. Taka kumulacja jest niedopuszczalna; obowiązujący do 30 kwietnia 2004r przepis art. 27 ust.5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał identyczne brzmienie co powołany art. 109 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej po 01 maja 2004r. W sprawie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym swój pogląd o niedopuszczalności karania podatnika za ten sam czyn sankcjami administracyjnymi i odpowiedzialnością za wykroczenia czy przestępstwo skarbowe w wyroku z dnia 19 kwietnia 1998r wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie podatnik wskazał, iż organ pierwszej instancji zawyżył w zaskarżonej decyzji obrót z tytułu sprzedaży o kwoty: za miesiąc czerwiec 2004r. [...] zł a za miesiąc lipiec 2004r. [...] zł zawyżając tym samym podstawę naliczania podatku VAT jak i podatek należny. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary i usługi identyfikowane są zgodnie z przepisami tej ustawy przy pomocy klasyfikacji statystycznych. Na podstawie art. 41 ust.1 ustawy podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22% z zastrzeżeniem ust.2-12, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.1. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika jest produkcja stolarki otworowej z PCV i aluminium, handel detaliczny, hurtowy i obwoźny artykułami wielobranżowymi, import-eksport, krawiectwo - produkcja i usługi, stolarstwo ogólne - produkcja i usługi, usługi ciężarowe, pośrednictwo, wynajem lokali, prowadzenie punktu małej gastronomii, rozlew octu, wina, usługi remontowo-budowlane. W wyniku czynności kontrolnych za wskazany okres ustalono, że podatnik dokonywał odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych wg. stawki 22%, które obejmowały stolarkę okienną dla osób prowadzących działalność gospodarczą, usługi montażu wyprodukowanej stolarki PCV i ALU dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik dokonywał także dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych stawką 7%, które obejmowały sprzedaż stolarki otworowej PCV i ALU oraz usługi budowlane dla mieszkalnictwa jednorodzinnego osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a także sprzedaż zwolnioną z opodatkowania - wynajem lokali mieszkalnych. Organ odwoławczy wskazał, że w art. 146 ust.1 pkt.2 a, b ustawy o podatku od towarów i usług w ramach przepisów przejściowych i końcowych wskazano przypadki, do których stosuje się w określonym ściśle czasie preferencyjną stawkę podatku. I tak w okresie od dnia przystąpienia RP do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Nie stosuje się zatem tej stawki do dostaw materiałów budowlanych, na które od dnia 01 maja 2004r obowiązuje stawka podstawowa 22 %. Dokonując zatem odpłatnej dostawy stolarki okiennej łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych dla odbiorców indywidualnych w miesiącach czerwcu i lipcu 2004r podatnik stosował niewłaściwa stawkę podatku 7% zarówno do dostawy towaru w postaci stolarki okiennej, jak i usług montażowych. Również w miesiącu grudniu 2004r. opodatkowując dostawę drzwi aluminiowych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej M. w B. podatnik zastosował stawkę 7% zamiast podstawowej 22%. Stąd organ podatkowy I instancji zasadnie zweryfikował błędnie stosowaną stawkę podatku VAT i dokonał prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany okres, opodatkowując dostawę towarów wg. stawki 22%, a świadczenie usług wg. stawki 7%. Organ podniósł, że na podstawie art. 109 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego wyższą od kwoty podatku należnego, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Ustalono, że w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień 2004r podatnik zawyżył kwoty do przeniesienia na następny okres, wobec czego organ podatkowy I instancji zobligowany był z woli normodawcy do zastosowania art. 109 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej kwocie zawyżenia. Organ podkreślił jako istotną okoliczność dla rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 28 lipca 2005r odstąpił od sporządzenia zawiadomienia w sprawie karnej skarbowej. Organ podkreślił, że obowiązujące przepisy, jak również zasada wyrażona w art. 120 ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Odnosząc się zatem do zarzutu zawyżenia obrotu z tytułu sprzedaży za miesiące czerwiec i lipiec 2004r. organ odwoławczy wskazał, iż w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i podatku należnego organ I instancji – przy udziale podatnika- dokonał podziału według klucza: dostawa stolarki budowlanej 22% i usługi jej montażu odpowiednio w wartościach netto, podatku VAT i wartościach brutto. Ustalając więc obrót określono kwotę należną z tytułu sprzedaży , pomniejszając ją o kwotę podatku należnego. Końcowo organ podatkowy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 01 czerwca 2005. sygn. akt I SA/Bd 180/05 zapadły na tle identycznego stanu faktycznego odnoszącego się również do działalności podatnika w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych oddalając skargę podatnika. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 146 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację tego przepisu. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że art. 146 ust.1 pkt.2a ustawy o podatku od towarów i usług nakazujący od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r stosować stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, ma charakter klauzuli generalnej. Nie definiuje on pojęcia “roboty budowlano-montażowe" “remonty" czy “prace konserwacyjne". Brak takich definicji zmusza do posiłkowania się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie prawo budowlane. W art. 3 pkt 7 prawa budowlanego wskazano, że przez “roboty budowlane" należy rozumieć “budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego", w pkt 8 zaś wskazano, że przez “remont" należy rozumieć “wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym". Wg wskazanych definicji stwierdzić należy jednoznacznie, że oba pojęcia ustawodawca nakazuje rozumieć bardzo szeroko. Zawierają w sobie szereg czynności, takich jak przebudowa, montaż, remont lub rozbiórka. Roboty budowlano-montażowe są pewnym rozbudowanym ciągiem czynności zmierzających do osiągnięcia założonego efektu, jakim jest wzniesienie (modernizacja) obiektu budowlanego. Roboty budowlane mogą być wykonywane zarówno z materiału powierzonego przez zamawiającego, jak i z materiału dostarczonego przez wykonawcę. Przy wykonywaniu robót “pod klucz" wykonawca bierze na siebie pełen ciężar zorganizowania i zapewnienia materiałów na potrzeby budowy. Nie ma żadnego uzasadnienia sformułowany w decyzji pogląd, iż wykonawca powinien przy fakturowaniu wynagrodzenia dokonywać rozbicia należności na dwie różne opodatkowane części. Skoro umowa o roboty budowlane potraktowana może być jako umowa o charakterze kompleksowym, a zatem zakładająca, iż roboty wykonane będą przez wykonawcę przy pomocy materiałów zapewnianych przez samego wykonawcę, nie ma podstaw do rozróżnienia dwóch różnych, odmiennie opodatkowanych pozycji na wystawionych przez wykonawcę rachunkach. Skarżący powołał się na poglądy zaprezentowane w artykule P. K. “Opodatkowanie podatkiem VAT materiałów budowlanych" oraz A. M. i T. M. w artykule “VAT w budownictwie", które są tożsame ze stanowiskiem, jaki prezentuje skarżący. Podkreślił, że bezspornym jest w sprawie, że skarżący w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, polegającej m.in. na montażu wyprodukowanej przez siebie stolarki okiennej, podejmuje się na zlecenie czynności określanych mianem “robót budowlano-montażowych" oraz “remontu". Działając na podstawie umów zawartych ze zleceniodawcami nie powinno mieć znaczenia, czy podmiot dokonujący montażu stolarki okiennej jest ich producentem, czy też nie. Takie rozróżnienie stawiałoby bowiem producentów, którzy jednocześnie dostarczają i montują stolarkę okienną u końcowego odbiorcy w znacznie gorszej sytuacji od podmiotów, które nie są producentami a również dostarczają i montują okna. Skarżący wskazał, że problem zastosowania stawki 7% był przedmiotem wykładni dokonywanej przez szereg organów podatkowych. Takiej samej interpretacji powołanego przepisu jak skarżący dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na zapytanie podatnika będącego producentem stolarki otworowej oraz wykonawcą usługi montażu. Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. Konieczność uregulowania tych niejasności podzielił Rzecznik Praw Obywatelskich zwracając uwagę na zniekształcenie konkurencyjności firm przy opodatkowaniu tej samej usługi stawką 7% podatku od towarów i usług (inni przedsiębiorcy) i stawką 22% (producenci stolarki). Dodatkowo podniósł, że zmiana rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która dodała w załączniku nr 1 zawierającym listę towarów i usług, względem których obniża się stawkę do 7%, m.in. Pozycję 19 dotycząca montażu okien i drzwi przez ich producentów, jest tylko potwierdzeniem właściwej interpretacji art. 146 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którą był zgodny sposób naliczania należnego podatku VAT przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania. Dodatkowo podkreślił, ze nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest potwierdzeniem właściwej interpretacji art. 146 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług jako, że rozporządzenie Ministra Finansów z 28 stycznia 2005r weszło w życie 15 lutego 2005r, a zatem niemiało mocy obowiązującej w okresie kiedy rozpatrywana była przedmiotowa sprawa. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył także, mimo braku takiego zarzutu w samej skardze, swoje stanowisko w przedmiocie zastosowania w sprawie art. 109 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym organ ustalił dla skarżącego dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżący jako producent okien i drzwi z PCV i ALU dokonał w miesiącach czerwiec, lipiec i grudzień 2004r m.in. odpłatnej dostawy towarów w postaci stolarki okiennej dla osób prowadzących działalność gospodarczą i odpłatnego świadczenia usług w postaci montażu wyprodukowanej stolarki, stosując do całości wykonanych czynności 7% stawkę podatku od towarów i usług. Wystawiane na tę okoliczność faktury nie zawierały w nazwie przedmiotu rozbicia na dostawę okien i świadczoną usługę ich montażu - dokonał tego dopiero w trakcie kontroli organ przy udziale skarżącego. Analizując przepisy, które znajdują zastosowanie w sprawie należy wskazać, że od 01 maja 2004r zaczęła obowiązywać nowa regulacja prawna w przedmiocie podatku od towarów i usług, która uchylała obwiązywanie ustawy z 08 stycznia 1993r z dniem 30 kwietnia 2004r. Wg nowych uregulowań, zgodnie z art. 5 ust 1 pkt.1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika że ustawodawca odróżnia sprzedaż towarów i świadczenie usług. Od 01 maja 2004r dostawa materiałów budowlanych objęta została stawką 22%. Natomiast na podstawie art. 146 ust.1 pkt.2 a, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą; w art. 146 ust.2 ustawodawca wyjaśnił, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust.1 pkt.2 a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Regulacje te są następstwem zawarcia w Akcie Przystąpienia Polski do Unii Europejskiej odstępstw od art. 12 ust.3 lit. a dyrektywy 77/388/EWG pozwalających m.in. stosować do 31 grudnia 2007r obniżoną stawkę podatku VAT, nie mniejszą niż 7% na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych, oraz na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 a dyrektywy. Istotą sporu w sprawie pomiędzy skarżącym a organami było rozumienie pojęcia robót budowlano-montażowych. Skarżący interpretował tak określony przedmiot działalności szeroko, uznając, że mieści się w nim zarówno wykonanie określonych prac, jak również zużyte do tego celu materiały budowlane. Organy podatkowe stały z kolei na stanowisku, że pojęcie to trzeba rozumieć wąsko, ograniczając je do faktycznych czynności montażu, rozbiórki itp. Zdaniem Sądu stanowisko prezentowane przez skarżącego nie jest trafne. Odwołując się do wykładni językowej, sięgając po słownikowy zakres tego pojęcia należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w “Uniwersalny Słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie “robota" oznacza “zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś", co wyraźnie wskazuje na “czasownikową" stronę znamion definicji. Na tej podstawie należy uznać, że ustawowe sformułowanie “roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, a nie użyte do tych robót materiały; w szczególności bez względu na to jak to w umowie (czy na fakturze) ujmą strony. Nie ma podstaw prawnych do posłużenia się na potrzeby interpretacji ustawy podatkowej definicją “robót budowlanych" w rozumieniu prawa budowlanego, czego domagała się strona. Ustalając, że stan faktyczny w sprawie polegał na dostawie okien i usłudze montażu należy podkreślić, że ocena taka ma charakter obiektywny, niezależny od woli stron umowy. Zawarcie przez kontrahentów umowy na “roboty budowlane w postaci wykonania okien" w budynku nie może zmienić stanowiska, że mamy do czynienia z dostawą okien i usługą ich zamontowania. Oceny takiej nie może zmienić także opis przedmiotu na fakturze ujęty jako jedna robota budowlano-montażowa. Przeciwny punkt widzenia stwarzałby możliwości interpretacji opartej na wtórnych okolicznościach, dodatkowo stwarzających możliwości nadużyć. Wbrew stanowisku skarżącego, to właśnie proponowana przez niego interpretacja pojęcia “roboty budowlano-montażowe", o którym mowa w art. 146 ust.1 pkt.2 a ustawy o podatku od towarów i usług, tworzyłaby nierówność podmiotów gospodarczych doprowadzając w istocie do konkurowania na rynku podatkiem VAT. Podmiot - konsument, który kupiłby okno od producenta (stawka 22%) a następnie zlecił jego montaż (7%) lub nawet samodzielnie dokonał montażu, byłby w znacznie gorszej sytuacji, niż podmiot, który u producenta nabyłby okno z jednoczesną usługą jego montażu, co - zdaniem skarżącego - miałoby w całości być objęte stawką 7%. Wskazane wyżej okoliczności stały się podstawą do uznania przez Sąd, pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawarte w art. 146 ust 1 pkt 2 lit.a ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług obejmuje jedynie samą usługę montażu okien, bez użytych do jej wykonania materiałów (okien), które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru. W ocenie Sądu również wyliczenie obrotu za miesiące czerwiec 2004r. i lipiec 2004r. dokonane przez organy podatkowe jest prawidłowe, zgodne z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego (skarżący w skardze domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, aczkolwiek w uzasadnieniu nie odnosił się do tej części rozstrzygnięcia; kwestionował je w odwołaniu) Sąd także uznał, iż jest ono zgodne z prawem. Art. 109 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego wyższą od kwoty podatku należnego, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W obecnej ustawie, z niewielkimi modyfikacjami, powtórzono regulację dotyczącą sankcji z art. 27 ust.5-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r Na tle art. 27 ust. 5,6 i 8 poprzedniej ustawy wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998r w sprawie o syg. akt K 17/97 wskazując, że w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako “dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji uznając, że w pozostałym zakresie są one zgodne z art. 2 Konstytucji, jak również są zgodne z art. 45 ust.1 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał dopuścił, co do zasady możliwość funkcjonowania w przepisach instytucji kary pieniężnej mającej na celu dyscyplinowanie podatników przy konstrukcji podatku polegającej na samoobliczeniu wysokości należności podatkowej przez podatnika. Zakwestionował natomiast stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci “dodatkowego zobowiązania podatkowego" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Konstytucyjność obecnych przepisów nie została podważona przez Trybunał Konstytucyjny stąd nie ma podstaw do odmowy ich stosowania w przedmiotowej sprawie. Nadto, w ocenie Sądu, istotną okolicznością w stanie faktycznym sprawy jest oświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zawarte w piśmie z 15 listopada 2004r, w którym odstąpił od sporządzenia zawiadomienia w sprawie karnej - skarbowej. Taki stan faktyczny i prawny nie stwarza podstaw do oceny, że zaskarżona decyzja w części ustalającej skarżącemu, jako osobie fizycznej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza prawo. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.