I SA/Wr 427/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za 2001 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.759 (słownie: pięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w części i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w kwocie [...], za luty 2001 r. w kwocie [...], za marzec 2001 r. w kwocie [...], za kwiecień w kwocie [...], za maj 2001 r. w kwocie [...], za czerwiec 2001 r. w kwocie [...], za lipiec 2001 r. w kwocie [...], za sierpień 2001 r. w kwocie [...], za wrzesień 2001 r. w kwocie [...], za październik 2001 r. w kwocie [...], za listopad 2001 r. w kwocie [...], za grudzień 2001 r. w kwocie [...] oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce z o.o. A we W., za styczeń i maj 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podczas gdy Spółka deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe roku 2001 określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych od deklarowanych oraz ustalił na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o p.t.u.") dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Przesłanką do wydania ww. decyzji było stwierdzenie podczas przeprowadzonej kontroli w Spółce z o.o. A: A/ zaniżenia sprzedaży zwolnionej oraz sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w okresie stycznia do marca 2001 r. o potrącone kary umowne za złą jakość wykonanych usług, B/ zaniżenia sprzedaży opodatkowanej i zawyżenia sprzedaży zwolnionej w okresie od maja do grudnia 2001 r. w związku z zaliczeniem do sprzedaży zwolnionej czynności określonych jako tzw. "salowe obiekty różne", C/ nieuzasadnionego dokonania korekty podatku należnego na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z tytułu prac w zakresie sprzątania, D/ zaniżenia sprzedaży opodatkowanej i zawyżenia sprzedaży zwolnionej w wyniku deklarowania zwolnionych z opodatkowania usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej" (PKWiU 85) - wymienionych w poz. 24 zał. Nr 2 do ustawy o p.t.u. świadczonych na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] zawartej ze Sp. z o.o. A Consulting w następujących obiektach: 1/ w Szpitalu Matki i Dziecka w K. ul. T. [...] obsługiwanym przez Spółkę z o.o. A Consulting na podstawie umowy zawartej dnia [...] ; 2/ w Państwowym Szpitalu Klinicznym Nr [...] we W. ul. M. S.- C. [...] obsługiwanym przez Spółkę z o.o. A Consulting na podstawie umowy Nr [...] obowiązującej od dnia [...]; 3/ w Wojewódzkim Specjalistycznym Szpitalu Chorób Infekcyjnych im. Gromkowskiego, ul. K. [...] we W. obsługiwanym przez Spółkę z o.o. A Consulting na podstawie umowy zawartej dnia [...]. Podczas przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka z o.o. A klasyfikowała sprzedaż usług personelu pomocniczego niższego świadczonych na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] na rzecz spółki z o.o. A Consulting uznając, że są to usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85) zwolnione z opodatkowania jako wymienione w poz. 24 zał. Nr 2 do ustawy o p.t.u. Kontrola wykazała, że spółka z o.o. A Consulting zawarła w trybie zamówień publicznych z ww. szpitalami umowy na świadczenie usług utrzymania czystości i porządku, które klasyfikowała do grupowania PKWiU 747011.-14-00.00 i opodatkowała 22% stawką podatku od towarów i usług i na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] podzleciła część usług do wykonania spółce z o.o. A określając ich zakres jako usługi personelu pomocniczego niższego klasyfikowane do PKWiU 85.14.18, które zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Deklarując w związku tym sprzedaż, na rzecz spółki z o.o. A Consulting, jako zwolnioną z opodatkowania, Spółka z o.o. A zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej i zawyżyła wartość sprzedaży zwolnionej z opodatkowania. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę, wynikające z decyzji kasacyjnej, zalecenia organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził ponownie postępowanie wyjaśniające oraz kontrolę sprawdzającą w Spółce z o.o. A Consulting. W wyniku której stwierdził rozbudowanie zakresu czynności salowych sprzątających i sanitariuszy noszowych w stosunku do usług określonych w umowach (załącznikach) zawartych z w/w szpitalami o m.in.: pomoc przy transporcie chorych, pomoc chorym przy toalecie, podnoszenie, przenoszenie pacjentów, zmianę pościeli, powiadomienie pielęgniarki lub lekarza w razie zauważonych niepokojących zachowań pacjenta. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż Spółka nie uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług sprzedaży na rzecz ZOZ w S. za miesiące kwiecień - grudzień 2001 r. i obiektów w G. w miesiącu kwietniu i maju 2001 r. w wyniku czego zaniżyła obrót łącznie o kwotę [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił celowość zawartych umów pomiędzy Spółkami- A Sp. z o.o. i A Consulting Sp. z o.o. ZPChr. których Prezesem jest p. M. Z. oraz występujące pomiędzy podmiotami powiązania w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy o p.t.u. i ich wpływ na przebieg transakcji i wartość świadczonych usług. W wyniku powyższego stwierdzono, że Spółka A Consulting posiadająca status ZPChr, deklarując usługi świadczone na rzecz szpitali (w K., Infekcyjnym i PSK-1 we W.) jako opodatkowane wg stawki 22% uzyskała zwrot kwoty podatku o której mowa w art. 14a ustawy o p.t.u. w wys. ok. [...]. Natomiast A Sp. z o.o podwykonawca usług świadczonych w w/w szpitalach deklarując swoją sprzedaż jako zwolnioną z podatku od towarów i usług zaniżyła kwotę podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7. Powiązania występujące pomiędzy Spółkami miały również wpływ na przebieg transakcji i w konsekwencji obniżenie w A Sp. z o.o. wartości świadczonych usług (obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u.) poprzez: obniżenie przychodów o karę umowną za złą jakość wykonanych usług (za 2001 r. łącznie o kwotę [...]). Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług skutkowały dokonaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji ponownej zmiany rozliczeń podatku do towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. i wydaniem dnia [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji nr [...]. Na skutek wniesionego odwołania przez stronę [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Na ww. decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Niezależnie od powyższego faktu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził ponowne postępowanie i wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą Spółce z o.o. A za styczeń i maj 2001 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, podczas gdy Spółka deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe roku 2001 określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych od deklarowanych oraz ustalił na podstawie dodatkowe /obowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zarzucił naruszenie przez Spółkę z o.o. A niżej wymienionych przepisów materialnego prawa podatkowego: - art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. poprzez zaniżenie sprzedaży zwolnionej oraz podlegającej opodatkowaniu w okresie styczeń – marzec 2001 r. o potrącone kary umowne za złą jakość wykonanych usług; - art 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u., poprzez zaniżenie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i zawyżenie zwolnionej w okresie maj – grudzień 2001 r. w związku z zaliczeniem do sprzedaży zwolnionej czynności określonych jako tzw. "salowe obiekty różne", dla których nie udokumentowano rzeczywistego przebiegu transakcji; - art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. poprzez zaniżenie sprzedaży opodatkowanej i zawyżenie sprzedaży zwolnionej w wyniku zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług na zlecenie sp. z o.o. A Consulting (na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...]) w Szpitalu Matki i Dziecka w K., Państwowym Szpitalu Klinicznym PSK-1 i Wojewódzkim Specjalistycznym Szpitalu Chorób Infekcyjnych we W. - art.15 ust. 1 ustawy o p.t.u. poprzez zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej i wartości podatku należnego w okresie IV-XII. 2001r.w związku z nie zafakturowaniem sprzedaży usług wykonywanych w Szpitalu w S., Szpitalu Klinicznym Akademii Medycznej w G. i Wojewódzkim Szpitalu Specjalistycznym im. M. K. w G. nieuzasadnione dokonanie korekty podatku należnego na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z tytułu prac w zakresie sprzątania. Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w innej wysokości. W ocenie organu odwoławczego, dokonanej na podstawie wnikliwej analizy materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad klasyfikacji statystycznych, usługi wykonywane przez sp z o.o. A w istocie dotyczyły sprzątania obiektów, a tylko w niewielkim zakresie wiązały się z pomocą w opiece nad pacjentem, w związku z tym winny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 74, i zostać opodatkowane według podstawowej 22% stawki podatku od towarów i usług. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ przeanalizował cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał także oceny pozostałych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, i uznał podjęte rozstrzygnięcie za zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż dokonując zmniejszenia wartości sprzedaży zwolnionej deklarowanej przez Spółkę, organ podatkowy I instancji nieprawidłowo pomniejszył tę wartość wyłącznie o ustaloną podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży uznanej jako podlegająca opodatkowaniu (art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u.). Uznając, że część sprzedaży zwolnionej winna podlegać opodatkowaniu, organ podatkowy winien zmniejszyć wartość sprzedaży zwolnionej o całą kwotę a nie tylko o ustaloną podstawę opodatkowania. Okoliczność powyższa skutkowała uchyleniem w części przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] nr [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1/ naruszenie prawa procesowego i zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwanej dalej "O.p."); 2/ naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego art. 187 § 1 O.p. w myśl której organ kontrolujący jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz odnieść się merytorycznie do dowodów wskazanych przez stronę z uzasadnieniem dlaczego odmówiono im wiarygodności - czego w niniejszej sprawie nie uczyniono; 3/ niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym ustalenie podatkowego stanu faktycznego pomimo przedstawionych przez stronę w toku trwającego postępowania od [...] jednoznacznych dowodów wskazujących stan odmienny od ustalonego i określenia za kolejne miesiące 2001 r. domiaru w podatku od towarów i usług, który naraża egzystencję prawno-organizacyjną spółki na bankructwo, a także nie uwzględnia o co strona już wielokrotnie wnosiła, stanowiska innych organów podatkowych; 4/ naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy niezgodnie z zasadą doktryny prawdy obiektywnej, 5/ brak dowodów rzeczowych uzasadniających wskazany w decyzji stan faktyczny, oraz brak merytorycznej oceny i rozpatrzenia ważnych dla orzeczenia w sprawie dowodów wniesionych przez spółkę w odwołaniu od decyzji, oraz nierzetelną ocenę dowodów w postaci pism- odpowiedzi ze szpitali oraz przesłuchania świadków, brak ustosunkowania się do wniesionych uwag w tym zakresie przez stronę w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS; 6/ zastrzeżenia w zakresie manipulowania dowodami oraz ich fragmentarycznego powoływania dla uzasadnienia logiki swojej racji w osnowie decyzji wymiarowej; 7/ wybranie fragmentu wypowiedzi przesłuchiwanego świadka i budowanie na tej podstawie stanu faktyczne - prawnego, pomijanie innych obszernych wypowiedzi świadków mających znaczenie dla sprawy, brak znajomości znaczenia podstawowych pojęć prawnych z zakresu objętego przedmiotem badania umów ze szpitalami oraz mylne ich używanie w logice dowodzenia zajętego stanowiska; 8/ brak odniesienia merytorycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy w wydanych decyzjach do składanych przez Spółkę podczas prowadzonego postępowania wyjaśnień oraz jednoznacznych dowodów potwierdzających prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ w sposób bardzo obszerny, ale niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa art. 120, art. 191, art. 187 O.p., odniósł się do zarzutu strony w zakresie rażącej wady prawnej wydania decyzji wymiarowej bez posiadania przez UKS pełnej dokumentacji w sprawie (która była w WSA) natomiast nie odniósł się w ogóle merytorycznie do odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w którym strona przedstawia rzeczywisty stan faktyczny i prawny sprawy w oparciu o liczne dowody wskazane w dokumentacji uprzednio zebranej w toku sprawy, wyjaśnienia, zastrzeżenia dowody; łącznie odwołanie to zawiera [...] stron. Jednocześnie Skarżąca zarzuca, iż w sporze trwającym ponad trzy lata w zakresie stosowanej klasyfikacji usług zarówno UKS jak i organ odwoławczy nie wystąpił do organów statystycznych o dokonanie klasyfikacji usług świadczonych na rzecz szpitali i zleconych przez A Consulting sp z o.o. Poza tym wskazując na pismo Ministra Finansów z dnia 14.07.1989 r. nr PP3-8227-1579/97/TZ to obowiązkiem podatnika jest zakwalifikowanie towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego. Co wynika z faktu że jedynie producent posiada wszelkie niezbędne informacje do właściwego zaliczenia wyrobu do odpowiedniego grupowania PKWiU. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W bardzo obszernym uzasadnieniu strona przeciwna nie podzieliła zarzutów skargi, powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie zakwestionowała świadczenie przez A sp. z o.o. usług niższego personelu pomocniczego. Jednocześnie podnosząc, że kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, że ze szpitalami zawarte zostały w trybie zamówień publicznych umowy przez Spółkę z o.o. A Consulting na wykonywanie prac porządkowych i utrzymywania czystości, klasyfikowane do grupowania PKWIU 74.70 zatem taka klasyfikacja winna być zastosowana do podzleconej w związku z ww. umową części usług do świadczenia przez Sp. z o.o. A, bowiem jak stwierdzone zostało w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podmiot wykonywał w znacznej części usługi na rzecz spółki z o.o. A Consulting podzlecone w ramach zawartych umów ze szpitalami. Pismem z dnia [...] strona skarżąca przedstawiła dodatkowe dokumenty w sprawie, co do których Sąd przeprowadził dowód z dokumentu poza rozprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Organy podatkowe, odtwarzając poszczególne fakty prawotwórcze, zdobywają informacje wskazujące na to, jaki sposób rozstrzygnięcia danej sprawy jest celowy ze względu na interes publiczny bądź słuszny interes strony postępowania. Obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie powoduje, że organy podatkowe rozstrzygając o opodatkowaniu czynności podatkiem od towarów i usług muszą zbadać czy taka czynność została rzeczywiście wykonana, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jaki był jej charakter i zakres co niewątpliwie wpłynie na okoliczność zastosowania właściwej stawki tego podatku. Obowiązek ten wynika nie tylko z treści przepisu art. 122 O.p., lecz także z przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy o p.t.u. min. art. 2, 3, 7, 13 czy 18. Natomiast niezgodne z zasadą prawdy materialnej należy uznać działania organu podatkowego, który prowadzi postępowanie dowodowe tak aby udowodnić postawioną na wstępie tezę niekorzystną dla podatnika, ignorując tym samym okoliczności dla niego korzystne. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności i mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla zatem płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Wyłącznie w taki sposób można zbudować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego odpowiadającą prawdzie materialnej. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Wobec tego aby dojść do prawdy materialnej, na której zbudowana musi być podstawa faktyczna każdego orzeczenia w sprawie podatkowej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych /por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 29-30/. Co więcej organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego natomiast zaniechanie przez nie czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 499 i nast./. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma sprawami spornymi, jednakże najważniejsza jest kwestia zastosowania przez Spółkę z o.o. A zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. i poz. 24 załącznik nr 2 do tejże ustawy w odniesieniu do usług kwalifikowanych przez stronę jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (KWiU 85), które były usługami jej podzlecanymi przez spółkę z o.o. A Consulting. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona przeciwna wskazując, że umowy zawarte między A Consulting sp. z o.o. a trzema szpitalami: Szpitalem Matki i Dziecka w K., Państwowym Szpitalem Klinicznym Nr 1 we W. oraz Wojewódzkim Specjalistycznym Szpitalem Chorób Infekcyjnych im. Grodkowskiego we W. były umowami, których przedmiotem było kompleksowe utrzymanie czystości w obiektach szpitalnych, a zatem podzlecanie tychże usług nie powoduje zmiany ich kwalifikacji jako usług utrzymania czystości podlegających opodatkowaniu stawką 22% (PKWiU 74). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość powołanym wyżej przepisom procesowego prawa podatkowego. Zwłaszcza nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego, jak i rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a zatem naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wypada wskazać, że kluczowym w sprawie powinno być odtworzenie rzeczywistego kształtu okoliczności faktycznych, który niekoniecznie musi się pokrywać z dokumentacją zawartą w trybie zamówień publicznych czy sporządzonymi zakresami obowiązków. Z akt sprawy wynika, że zarówno A sp. z o.o., jak i A Consulting sp. z o.o. miały podpisane umowy z poszczególnymi szpitalami. Usługi wykonywane przez A sp. z o.o. były podzlecane A Consulting sp. z o.o. na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] i odwrotnie usługi wykonywane przez A Consulting sp. z o.o. były podzlecane A sp. z o.o. na podstawie umowy [...] z dnia [...]. W odniesieniu do spornych usług wypada zauważyć, że umowy zostały podpisane przez A Consulting sp.z o.o. ze Szpitalem Matki i Dziecka w K. w dniu [...]; z Państwowym Szpitalem Klinicznym Nr 1 we W. w dniu [...]; z Wojewódzkim Specjalistycznym Szpitalem Chorób Infekcyjnych im. Gromkowskiego, w dniu [...]. Mając na uwadze fakt zawarcia umowy spółki z o.o. A w dniu [...] oraz że umowy miedzy A sp. z o.o. i A Consulting sp. z o.o. były zawarte w dniu [...] argumenty strony co do przejęcia takiego podzlecenia po A, jak i rozliczenia tej firmy w 2000 r. przez organy podatkowe w analogicznej sytuacji powinny być wzięte pod uwagę w ocenie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie wypada zauważyć, z uwagi na specyfikę przedmiotowych usług oraz fakt przejmowania pracowników szpitali przez ww. spółki, to wyjaśnienia wymaga kto rzeczywiście wykonywał usługi personelu pomocniczego niższego, które faktycznie w takich placówkach jak obiekty szpitalne powinny być wykonywane. Ustalenia w tym zakresie powinny mieć charakter konkretny a nie lakoniczny. Zakwestionowanie faktu wykonywania tychże usług jedynie na podstawie dokumentacji zamówień publicznych, niezgodnych zakresów obowiązków czy pism szpitali jest niewystarczające. Miarodajnym powinno być przesłuchanie pracowników, którzy byli zatrudnieni w spółce z o.o. A i wykonywali usługi w szpitalach objętych umowami z A Consulting sp. z o.o. na okoliczność wykonywanych przez nich prac, ich charakteru, zakresu. Wypadałoby wyjaśnić także w jaki sposób następował podział pracy /o ile w ogóle/ w takim szpitalu pomiędzy pracownikami A Consulting sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. np. między salową zatrudnioną w A Consulting sp. z o.o. dokonującą usługi utrzymania czystości, a salową zatrudnioną w A sp. z o.o. dokonującą usługi personelu pomocniczego niższego rzędu. Organy podatkowe nie sprawdziły czy takie działanie na terenie Szpitala było możliwe, choćby przez przesłuchanie osób odpowiedzialnych za nadzór personelu na terenie szpitala np. pielęgniarek oddziałowych czy osób zatrudnionych w szpitalu. Przesłuchanie w tym względzie wybiórczo osób, których zeznania niewiele wyjaśniają, co więcej stworzyły wręcz spór między organami podatkowymi a stroną skarżącą co do użytych sformułowań, należy uznać za niewystarczające. Wobec powyższych konstatacji organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinien odtworzyć rzeczywisty stan faktyczny przedmiotowej sprawy. W tym też celu powinien przesłuchać pracowników A sp. z o.o., a w razie potrzeby A Consulting sp. z o.o. celem stwierdzenia jakie usługi były rzeczywiście wykonywane, w jakim zakresie, w jaki sposób, tak aby możliwa była następnie ocena takiej usługi w kategoriach zastosowania odpowiedniej stawki podatku, czy też zwolnienia. Skoro strona dysponuje szeregiem opinii statystycznych należałoby się również zastanowić po wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy czy w przedmiotowej sprawie nie należałoby wystąpić ponownie do organu statystycznego. Dopiero rzeczywiste wyjaśnienie stanu faktycznego pozwoli na właściwą kwalifikację danej usługi i zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług. Przesłuchani powinni zostać pracownicy szpitali pod kątem wykonywania usług personelu pomocniczego niższego na terenie obiektów szpitalnych, jak też systemu pracy salowych czy sanitariuszy. Skoro strona skarżąca twierdzi, że pracownicy szpitala zostali przejęci przez sp. z o.o. A Consulting to każda osoba nie wchodząca do kręgu tych osób winna być zauważona na terenie szpitala. Ponadto na częstotliwość pojawiania się innych osób na terenie szpitali świadczyć może procentowe udziały wartości sprzedaży zwolnionej w sprzedaży opodatkowanej. Kolejnym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że uchybia ona art. 210 § 1 pkt 6, § 4, w zw. z art. 235 O.p. Jak już trafnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt S.A./Lu 2479/94, LEX nr 27106; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt I S.A./Wr 560/02 niepubl.). Zdaniem Sądu w uzasadnieniu organu odwoławczego obok braku ustalonego przez organ stanu faktycznego wynikającego z naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, niejasnym jest odniesienie się do kwestii powiązań między podmiotami A sp. z o.o. a A Consuting sp. z o.o. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdzono zaistnienie pomiędzy podmiotami związku w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy o ptu, które miały wpływ na przebieg transakcji i obniżenie przez sp. z o.o. A wartości świadczonych usług. Skoro tak to zastosowanie w przedmiotowej sprawie powinien mieć art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu zgodnie z którym w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Z powyższego przepisu wynika wręcz nakaz dla organu podatkowego działania w ten a nie inny sposób. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego nie uczyniono. Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w tej kwestii, wskazuje na nierzetelność w rozliczeniach z budżetem państwa w zakresie fakturowania i ewidencji sprzedaży usług utrzymania czystości w samodzielnym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w S. oraz obiektach filli pomorskiej wskazując na zaniżenie wartości sprzedaży usług i wysokości należnego podatku od towarów i usług nie odnosząc się do żadnego przepisu prawa ani nie do kwestii powiązań między podmiotami, podobna sytuacja zachodzi w kwestii zaniżenia przychodu o karę umowną. Natomiast stwierdzenie w przedmiocie powiązań pojawia się w kontekście manipulowania przez M. Z. materiałem dowodowym w celu stosowania odmiennych stawek podatkowych dla tych samych czynności "w efekcie czego jak dowiódł organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT", tak naprawdę niewiele wyjaśnia. Wobec zaistnienia niejasności a wręcz pewnych sprzeczności w samym uzasadnieniu, Sąd nie mógł skontrolować motywów podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien wyraźnie w uzasadnieniu przedstawić kwestię wpływu powiązań między wskazanymi wyżej podmiotami na świadczone usługi. Nie wszystkie bowiem powiązania między podmiotami wywołują konsekwencje na podstawie przepisów ustawy o p.t.u., lecz tylko takie, które miały wpływ na ustalenie ceny. Naruszenie przepisów prawa procesowego czyni niemożliwym odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów strony skarżącej. Powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 235 O.p., jako rzutujące w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a., skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy sprawy oraz uzasadnić w sposób wszechstronny pod względem faktycznym oraz prawnym wydane rozstrzygnięcie – z uwzględnieniem powyższych wskazań. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach – w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 5.759 zł.