I FSK 1034/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3111/06 w sprawie ze skargi Z. P. Spółki z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3111/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Z. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2006 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2002 r., określił, że nie mogą być one wykonane w częściach, których nieważność została stwierdzona oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zdaniem organów w niniejszej sprawie nie było możliwości określenia kwot zwrotu różnicy podatku za okres od maja do listopada 2002 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, ponieważ zostały one wykazane w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu I instancji jest to stanowisko błędne, bowiem okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc. W niniejszej sprawie wysokość podatku zadeklarowanego w okresie badanym, obejmującym kilka miesięcy, była w sumie zgodna z wyliczeniami organu, to jednak w poszczególnych miesiącach, czyli poszczególnych okresach rozliczeniowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił je w wysokościach innych niż wskazał je podatnik. Wadliwe jest również stanowisko organu, że powstałą nadwyżkę można rozliczyć "za następne okresy", bowiem decyzja organu I instancji wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o nadwyżkę "do przeniesienia na następny miesiąc", co w przypadku nadwyżki za listopad oznacza rozliczenie jej w grudniu, jak słusznie rozumie to skarżąca. W tej sytuacji niedopuszczalnym było wydanie decyzji, której wykonanie pozostaje w kolizji z treścią innej decyzji ostatecznej, tym bardziej, że już w uzasadnieniu decyzji organu I instancji pojawiła się informacja o decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Okoliczność ta, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności części decyzji organów obu instancji w trybie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczą one sprawy, która została już wcześniej rozstrzygnięta. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym Urząd Skarbowy wydał decyzję za grudzień 2002 r., ujmując w rozliczeniu tego miesiąca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia powstałą w listopadzie 2002 r. i wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7. Wydając rozstrzygnięcia za grudzień 2002 r. Urząd Skarbowy nie orzekał za listopad 2002 r., jak twierdzi Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, lecz dokonał jedynie rozliczenia za grudzień 2002 r. W postępowaniu tym jednym z elementów niezbędnych do ustalenia w prawidłowej wysokości podatku naliczonego była nadwyżka podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego, a więc z listopada 2002 r. Gdyby przyjąć w ślad za argumentacją przedstawioną w zaskarżonym wyroku, iż niemożliwa jest sytuacja, w której w przypadku orzeczenia za okres rozliczeniowy wcześniejszy w stosunku do późniejszego, za który wydana została decyzja ostateczna, brak jest możliwości orzeczenia za okres wcześniejszy w sytuacji gdy za okres poprzedzający wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, oznaczałoby to nierówność podatników wobec prawa, bowiem w zakresie, w jakim podatnik wykazywałby kwotę podatku należnego wyższą od kwoty podatku naliczonego (zobowiązanie podatkowe) bądź kwotę zwrotu różnicy podatku, możliwa byłaby sytuacja, w której organy podatkowe mogłyby wydawać decyzję za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres, za jaki wydano decyzję ostateczną. Organ zauważył, że art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje jednoznacznie na możliwość rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia w rozliczeniu za "następne okresy rozliczeniowe", nie zaś jak twierdzi Sąd I instancji "za następny okres rozliczeniowy". W przedmiotowej sprawie oznaczałoby to możliwość ujęcia orzeczonej za listopad 2002 r. nadwyżki do przeniesienia w rozliczeniu za styczeń 2003 r., bądź też – w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną za ten okres – w najbliższym okresie rozliczeniowym, za który stronie przysługiwałoby prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7, zgodnie z art. 81 i n. Ordynacji podatkowej. Strona miałaby więc prawo do uwzględnienia kwoty do przeniesienia z listopada 2002 r. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. i uwzględnioną w decyzji dotyczącej rozliczenia za grudzień 2002 roku, a kwotą nadwyżki do przeniesienia określoną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast gdyby uznać argumentację Sądu I instancji za prawidłową, to i tak organ podatkowy musiałby w wykonaniu tego wyroku wydać decyzję określającą kwotę do przeniesienia, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej musiałby orzec wysokość tej kwoty w takiej samej wysokości, w jakiej Urząd Skarbowy przyjął do rozliczenia za grudzień 2002 r. Niemożliwym stałoby się więc uczynienie zadość żądaniu strony by organy orzekły wyłącznie o określeniu kwoty do zwrotu. Strona w takiej sytuacji miałaby dwa razy uwzględniona kwotę nadwyżki, w wysokości różnicy pomiędzy przyjętą do rozliczenia za grudzień 2002 r. a określoną w decyzji ostatecznej za listopad 2002 r., co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji za listopad 2002 r. jest niemożliwe do wykonania. Wynika z niego bowiem, że organy podatkowe nie mogą uwzględnić przysługującego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo powstało w listopadzie 2002 r. i określić nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia za ten okres rozliczeniowy, z tego tylko powodu, iż organ podatkowy wydał decyzję, w której rozliczeniu uwzględnił nadwyżkę podatku do przeniesienia w wysokości takiej, jak wykazana została przez podatnika w deklaracji VAT-7, nie zaś jak stronie faktycznie przysługuje w wysokości dużo wyższej. Stanowi to naruszenie art.10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przyjęte przez Sąd I instancji konsekwentnie błędne stanowisko doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że organy podatkowe obu instancji wydały decyzję z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy decyzje te, których stwierdzenia nieważności dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie były orzeczeniami w sprawie już rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej lub jej oddalenie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej strona wskazała, iż przedstawiony przez organ opis stanu faktycznego nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, bowiem spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. nie wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a i w decyzji za grudzień 2002 r. Urząd Skarbowy nie uwzględnił żadnej kwoty do przeniesienia z listopada 2002 r. Cała kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikająca z deklaracji za listopad 2002 r. została przez spółkę zadeklarowana jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka nie podziela stanowiska organu, iż wynikająca z decyzji kwota różnicy podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc może zostać rozliczona przez spółkę za "następne okresy rozliczeniowe" np. za styczeń 2003 r. Spółka podziela stanowisko Sądu I instancji, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem miesięcznym, a technika rozliczania tego podatku nie zezwala na przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w dowolnym miesiącu. Wzory deklaracji VAT-7 oraz wyjaśnienia do nich wyraźnie wskazują, iż kwotę do przeniesienia ujmuje się w deklaracji podatkowej za następny miesiąc. Ponadto w swojej decyzji organ podatkowy I instancji jednoznacznie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Norma prawna interpretowana zawarta w art. 21 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego za następne okresy (następne miesiące) o kwotę różnicy podatku z danego miesiąca, ale zawsze zgodnie z techniką rozliczania tego podatku, a więc kwota nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia ujmowana w rozliczeniu miesiąca musi wynikać z deklaracji, bądź decyzji za miesiąc poprzedni. Bezzasadne jest również twierdzenie organu, że jeśliby uznano argumentację Sądu I instancji dotyczącą sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. za prawidłową, to i tak organ podatkowy musiałby w wykonaniu wyroku Sądu I instancji wydać decyzję określającą kwotę do przeniesienia, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej musiałby orzec wysokość tej kwoty w takiej samej wysokości, w jakiej Urząd Skarbowy przyjął ją do rozliczenia za grudzień 2002 r. Powyższe argumenty organu są oderwane od rzeczywistości, bowiem Urząd Skarbowy, określając kwotę do zwrotu za grudzień 2002 r., nie ujął kwoty z przeniesienia z listopada 2002 r. W deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. spółka nie deklarowała kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W świetle art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004r. uprawniony jest wniosek, że organy podatkowe mają prawo zmieniać te kwoty wykazane przez podatnika w deklaracji, które są nieprawidłowe. W deklaracji pierwotnej spółka nie wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres, deklarując całą kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy. Jeśli w wyniku postępowania podatkowego stwierdzono, że ta kwota została zaniżona powinna ona zostać odpowiednio powiększona. Brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że organ podatkowy może tylko zmniejszyć kwotę zwrotu podatku, a nie posiada już kompetencji, aby ją zwiększyć. Zdaniem strony podstawy skargi kasacyjnej nie zostały należycie sformułowane i uzasadnione. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust.1 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Art. 10 ust. 2 nie ma charakteru prawa materialnego, ale procesowo-ustrojowy. Ponadto Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, że w sprawie należy zastosować art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., nie zaś przywołany przez organ art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Organ nie uzasadnił również należycie, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 6. Trafny okazał się w szczególności zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art.247 § 1 pkt 4 o.p. i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zresztą jak wynika z uzasadnieni Sądu I instancji podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowił jedynie przepis art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Gdyż jak wcześniej stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny "niedopuszczalnym było wydanie decyzji, której wykonanie pozostaje w kolizji z treścią innej decyzji ostatecznej ... określającej skarżącej spółce wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Okoliczność ta stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności części decyzji organów obu instancji w trybie art.247 § 1 pkt 4 (co prawda Sąd nie wskazał nazwy ustawy, lecz z kontekstu wynika, że chodzi o Ordynację podatkową), bowiem dotyczą one sprawy, która została już wcześniej rozstrzygnięta". Przepis art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Niewątpliwie takim przepisem jest art.247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi w punkcie 4, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W doktrynie zwraca się uwagę, że przepis art.247 § 1 pkt 4 o.p. spełnia rolę gwarancyjną formalną wobec zasady trwałości decyzji ostatecznej ustanowionej w art.128 o.p., ale w większym stopniu zapobiega kolizji pomiędzy ostatecznymi rozstrzygnięciami tożsamych spraw oraz skutkami domniemania ważności (legalności) decyzji podatkowej. Przy czym tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art.247 § 1 pkt 4 będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art.128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (por. J.Borkowski w Ordynacja podatkowa, komentarz 2007 s.978, Unimex). Niesporne jest, że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r., natomiast decyzja na którą wskazuje Sąd I instancji (jak również skarżący), a mianowicie ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 czerwca 2003 r. nr [...] dotyczyła określenia skarżącej spółce wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Zatem nie sposób przyjąć, tak jak zrobił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe dwa razy rozpatrzyły tożsamą sprawę i to chociażby z tego powodu, że inny był przedmiot sprawy. Obie sprawy dotyczyły co prawda podatku od towarów i usług, jednakże obejmowały różne okresy rozliczeniowe (inne miesiące). Tym samym, w żadnym razie organy podatkowe nie mogły naruszyć przepis art.247 § 1 pkt 4 o.p., a więc Sąd I instancji nieprawidłowo zastosował przepis art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym, Wojewódzki Sąd Administracyjny – chociaż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (przepis ten Sąd I instancji w istocie zastosował, chociaż nie powołał) to jest obowiązany rozstrzygać tylko w granicach sprawy. Skoro zaś przedmiotem skargi była decyzja dotycząca podatku od towarów i usług tylko za listopad 2002 r. ( a nie za okres od lutego do października 2002 r. czy też grudnia 2002 r.), to sąd ten nie mógł badać kwestii dotyczących podatku za następne miesiące, czyli wykraczających poza granice sprawy, będącej przedmiotem badanej skargi. 7. Z uwagi na powyższe bezprzedmiotowe jest rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 8. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a uwzględnił skargę kasacyjną. Natomiast mając na uwadze zasadę słuszności odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a.