I SA/Wr 3379/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – spr Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Anna Szokalska – Kruś po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika A. S., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i ustalił za ten rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów nie znajdujących w 1999 r. pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych organ I instancji ustalił, że w dniu [...]małżonkowie A. i Z. S. przekazali swojemu synowi M. S., na podstawie umowy przechowania – depozytu nieprawidłowego, kwotę [...]. Ponadto w 1999 r. małżonkowie ponieśli wspólnie wydatki na utrzymanie w kwocie [...], na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] oraz wydatki mieszkaniowe w wysokości [...]. Łącznie wydatki poniesione w 1999 r. wyniosły [...]. W wyniku weryfikacji wydatków oraz wszelkiego rodzaju oświadczeń organ podatkowy I instancji ustalił, że małżonkowie A. i Z. S., na pokrycie wydatków w łącznej kwocie [...], posiadali udokumentowane źródła przychodów w łącznej kwocie [...] i że wobec tego brakowało im pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...]. W związku z tym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3, z uwzględnieniem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej updf, organ I instancji od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów przypadającego na A. S. w kwocie [...]ustalił zryczałtowany podatek stanowiący 75% dochodu w wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a zebrany materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdził, że A. S. brakowało w 1999 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na zgromadzenie zasobów finansowych i poniesienie w jednym roku podatkowym tak dużych wydatków. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 updf polegający na nie uznania faktu, że A. S. mogła zgromadzić majątek z wynagrodzeń z pracy (przed uzyskaniem renty), ze sprzedaży przedmiotów wartościowych przywiezionych po wojnie ze L. oraz z pozostałej po sprzedaży nieruchomości kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy sprzedażą starej a zakupem nowej nieruchomości. Zdaniem organu II instancji mało prawdopodobnym było twierdzenie, że A. S. – mając w momencie repatriacji zaledwie około 25 lat – zgromadziła znaczny majątek w postaci przedmiotów wartościowych, a następnie otrzymując wynagrodzenie z pracy w kwotach przekraczających średnie zarobki krajowe, dokonywała ich sprzedaży nie mając na to żadnych dokumentów. W jego ocenie A. S. w żaden sposób nie udowodniła posiadania wartościowych przedmiotów ani też faktu ich sprzedaży, zaś składane w tym zakresie zeznania świadka – syna podatniczki – nie zostały poparte żadnymi dokumentami. Ponadto, zdaniem organu II instancji, brak było podstaw do uznania, że kwota [...]starych złotych stanowiła w 1999 r. równowartość [...]nowych złotych (po denominacji), gdyż A. S. nie udowodniła, że co najmniej tę kwotę ulokowała w walutach, czy też w banku i że kwota [...]starych złotych uzyskana w 1973 r. zachowała swoją siłę nabywczą aż do roku 1999 oraz że posiadała oszczędności z wynagrodzeń za pracę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego za 1999 r. organ II instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie przedawniłoby się dopiero z dniem [...]. W końcowej części uzasadnienia podkreślił, że uznał za zasadne częściową korektę przychodu będącego źródłem pokrycia wydatków w 1999 r. poprzez jego zwiększenie. Wyjaśnił, że wyliczając łączny przychód małżonków A. i Z. S. należało doliczyć do przychodów z emerytury i renty dodatek pielęgnacyjny otrzymywany przez obojga małżonków w latach 1996 – 1999 oraz dodatek kombatancki i energetyczny otrzymywany przez Z. S. w latach 1992 – 1999 r. w łącznej kwocie [...]. Ponadto do przychodu należało zaliczyć wynagrodzenie Z. S. w okresie od stycznia 1986 r. do grudnia 1989 r. w kwocie [...] (po denominacji). Organ II instancji podkreślił następnie, że w drodze szczególnego wyjątku uznał jako źródło zgromadzonego majątku, przychód w kwocie [...]wynikający z dostarczonego w postępowaniu odwoławczym dokumentu bankowego potwierdzającego posiadanie takiej kwoty na koncie bankowym. Kwota ta mogła mieścić się w stanie oszczędności z lat ubiegłych i pochodzić z oszczędności z okresu uzyskiwania dochodów z wynagrodzenia za pracę przed przejściem na emeryturę bądź rentę. Wobec powyższego organ II instancji ustalił A. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]w miejsce ustalonego przez Urząd Skarbowy W. Ś. w wysokości [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że podjęto ją z naruszeniem: 1. art. 20 ust. 3 updf poprzez uznanie, że wartość posiadanego majątku w 1999 r. nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku; 2. art. 19 ust. 1 updf poprzez odmowę uznania wartości rynkowej środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości; 3. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru podatku; 4. przepisów postępowania podatkowego – art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – autor skargi ponowił argumentację przywołaną w postępowaniu podatkowym i dodatkowo podniósł, że w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku, w związku z czym postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Zarzucił następnie, że przy obliczeniu przychodu należało uwzględnić źródła przychodów od znacznie wcześniejszych lat niż to uczyniono w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. W konkluzji podniósł, że faktyczną podstawą skarżonej decyzji były bezpodstawne domniemania organów podatkowych, które nie zostały sprecyzowane poprzez wskazanie źródeł przychodów nieujawnionych. Podkreślił, że dokonane w niniejszej sprawie opodatkowanie polegało na opodatkowaniu dochodów wolnych od podatku w postaci dochodu ze sprzedaży posiadanych przedmiotów wartościowych oraz na powtórnym opodatkowaniu zgromadzonych przez wiele lat oszczędności ze stosunku pracy, renty i emerytury. W związku z powyższym autor skargi zarzucił, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego i procesowego poprzez fałszywe ustalenie stanu faktycznego oraz została podjęta z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił w rozpoznawanej sprawie przepis art. 20 ust. 3 updf, który do dochodu "z innych źródeł" niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt. 1 – 8 updf zalicza przychody "ze źródeł nie ujawnionych" oraz przychody "nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach". Z pierwszymi z wyżej wymienionych przychodów (pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik – pomimo ciążącego na nim obowiązku – nie informuje urzędu skarbowego o istnieniu określonego źródła. O drugim rodzaju przychodów (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) można mówić wówczas, jeżeli podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych w deklaracjach podatkowych. Z przywołanego wyżej brzmienia art. 20 ust. 3 updf wynika, że przychody, o których wyżej mowa mogą faktycznie pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1 – 8 updf, ale ze względu na swoją niejawność czy nielegalność zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał technikę ustalania rozmiarów omówionych wyżej przychodów. I tak w pierwszym etapie należy ustalić wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a w dalszej kolejności – jeżeli te wydatki i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – organ prowadzący postępowanie winien ustalić wysokość "nie ujawnionych przychodów" i wymierzyć podatek wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt. 7 updf, tj. w wysokości 75 % dochodu. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 updf utrwalonym był pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z dnia 21 marca 1996r. (SA /Wr 1905/96, niepubl.), z dnia 11 lipca 1997 r. (III SA /281 /96, M. Podat. nr 5 z 1998 r. str. 161), z dnia 23 czerwca 1998 r. (I SA /Po 1561 /97, LEX 35994), z dnia 20 maja 1999 r. (III SA 6991 /97, niepubl.), oraz z dnia 31 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 643 /00, P. Podatk. nr 11 z 2001 r. str. 63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niekwestionowany ustaliły, że skarżąca wraz z małżonkiem ponieśli w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie [...]. W tej kwocie najpoważniejszą pozycję stanowiła kwota [...]przekazana w dniu [...]M. S. na podstawie umowy przechowania – depozytu nieprawidłowego. Organ II instancji – po "doliczeniu" do przychodu kwoty [...]. – ustalił, że w 1999 r. małżonkowie A. i Z. S. w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich zgromadzili mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości [...] i że w konsekwencji wydatki w kwocie [...] nie miały pokrycia w ujawnionych przez nich źródłach przychodów. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył w istocie oceny wiarygodności wyjaśnień, że poniesione wydatki – w tym zwłaszcza środki przekazane w dniu [...] M. S. – pochodziły z mienia zgromadzonego w poprzednich latach podatkowych z oszczędności z pracy, emerytury i renty, ze sprzedaży własnych przedmiotów wartościowych oraz ze sprzedaży w 1973 r. domu przy ul. W. we W. (kwota [...] "starych" złotych stanowiąca połowę uzyskanej wówczas ceny) a także z lokaty tych środków czynionych w celu zabezpieczenia ich przed utratą wartości. Zarzuty skargi w istocie kwestionowały poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące mienia zgromadzonego przez A. i Z. S. w 1999 r. oraz w latach poprzednich i wobec tego należało je rozpatrywać przez pryzmat wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Tak też – jak się wydaje – postrzegał je autor skargi, formułując w końcowej części uzasadnienia zarzut, że naruszenie prawa materialnego i procesowego polegało na "fałszywym ustaleniu stanu faktycznego". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty te były chybione. Wskazany w skardze art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe – wbrew wywodom skargi – przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i wszechstronnie rozpatrzyły materiał dowodowy. W tym zakresie, tj. co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, autor skargi zasadniczo nie formułuje istotnych zarzutów. Podnosi natomiast, że organy podatkowe naruszyły zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, a także, że organ I instancji – zwracając się do wybranych punktów skupu i sprzedaży przedmiotów antycznych i biżuterii – ograniczył pytanie do lat 1980 – 1990. Ten ostatni zarzut jest o tyle chybiony, że zapytania – jak wynika z ich treści – obejmowały okres od 1980 do 1999 r., zaś z odpowiedzi udzielonej przez "A Dzieła Sztuki i Antyki w dniu [...] (k. 200) wynikało, że dokumenty księgowe są przechowywane przez 5 lat i że salony we W. zostały zlikwidowane w latach 90 – tych. Ponadto, z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego wynikało, że sprzedaż przedmiotów wartościowych nie była dokumentowana rachunkami. Tym samym ograniczenie zapytania do lat 1980 – 1999 nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Organ I instancji w obszernym uzasadnieniu decyzji wskazał dlaczego nie daje wiary zeznaniom M. S., który z uwagi na stan zdrowia skarżącej uniemożliwiający jej przesłuchanie, wyjaśniał jakie były źródła wydatków poniesionych przez rodziców na jego rzecz w 1999 r., w tym przede wszystkim źródło pochodzenia przekazanej mu w depozyt nieprawidłowy kwoty [...]. Organ ten podkreślił, że jego wyjaśnienia bazują na przypuszczeniach. Zwrócił uwagę na to, że świadek nie potrafił wskazać ilości i rodzajów sprzedawanych pamiątek rodzinnych i innych przedmiotów wartościowych, miejsc oraz kwot uzyskiwanych ze sprzedaży. Ocena tych zeznań dokonana przez organ I instancji nie była oceną dowolną i korzystała z ram określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tę ocenę, jak też pozostałych zgromadzonych w sprawie innych dowodów uzupełnił organ II instancji, podkreślając zwłaszcza to, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia, że kwota [...] "starych" złotych pozostała ze sprzedaży nieruchomości w 1973 r. zachowała siłę nabywczą w 1999 r. Twierdzeniom tym przeczyła treść dołączonego do skargi pisma Departamentu Systemu Finansowego NBP z dnia [...], z którego wynikało, że w okresie 1973 – 2003 ceny towarów i usług wzrosły "prawie 377 tysięcy razy" i że kwota ta, przy uwzględnieniu zmian oficjalnego kursu dolara i wskaźnika cen w latach 1973 – 2003, stanowiła w 2003 r. równowartość [...]. Istotne przy ocenie wszystkich dowodów dotyczących mienia zgromadzonego w latach poprzednich było to, że organ II instancji uwzględnił jako dodatkowy przychód w wysokości [...]., tj. kwotę która była zgromadzona na koncie bankowym na dzień [...], przyjmując że była to kwota, która mogła pochodzić z oszczędności zgromadzonych przed przejściem na emeryturę lub rentę (przed 1990r.). W rezultacie organ ten ustalił, że w latach 1986 – 1998 skarżąca wraz z małżonkiem zgromadzili oszczędności w kwocie łącznej [...]. Chybiony w związku z tym był zarzut skargi, iż oszczędności – uzupełnione kwotą [...] – zostały pominięte przy obliczeniu dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Jeśli chodzi zatem o "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (art. 20 ust. 3 in fine), Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zeznania świadków zostały poddane ocenie nie dotkniętej wadą dowolności, zaś wnioski wyprowadzono uwzględniając wzajemnie potwierdzające się dowody logicznie spójne. Organ odwoławczy poddał analizie wszystkie dowody i logicznie i przekonująco wykazał, dlaczego uznaje argumenty skarżącego za bezpodstawne. Nie była także w ocenie Sądu dotknięta błędem ocena twierdzeń skargi co do możliwości zgromadzenia majątku ze sprzedaży przedmiotów wartościowych przywiezionych po wojnie ze L. Argumenty skargi miały w tym zakresie charakter polemiki z ustaleniami organów podatkowych i nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi. Całkowicie chybiony był zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Opodatkowaniu podlegała różnica pomiędzy wydatkami a mieniem zgromadzonym w 1999 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów. Nieporozumieniem w związku z tym jest wywód, że opodatkowano dochody uzyskane w latach poprzednich. Reasumując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego, gdyż organy podatkowe w sprawie niniejszej w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i wobec tego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.