I SA/Wr 1201/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar Po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Z. K. i Wspólnik Spółka jawna w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2000, 2001 i styczeń 2002 r. o d d a l a s k a r g ę Wnioskiem z dnia 5.08.2005 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A Z. K. i W. Spółka jawna wystąpiło o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2000 r., styczeń, luty, maj, listopad, grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. K 45/01, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z konstytucyjną zasadą praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji - art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie w jakim zmienia on zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14.03.2005 r. (sygn. FPS 4/04) wskazano, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty m. in. w podatku od towarów i usług, podlegającej zwrotowi. Podniosła strona, że na mocy decyzji z dnia [...] posiadała w okresie od 31.03.1999 r. do 30.03.2002 r. status zakładu pracy chronionej. Wskazała strona, iż dokonała określonych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego, które, w związku z orzeczeniem TK winny podlegać zwrotowi jako nadpłata. Łączna kwota tych wpłat wynosi kwotę [...] plus odsetki. W piśmie z dnia [...] stwierdziła strona, że należy do podatników, których dotyczy wyrok TK, bowiem od 1999 r. podjęła szereg przedsięwzięć związanych z dostosowaniem zakupionego budynku przy ul. Św. M. dla potrzeb osób niepełnosprawnych jak uruchomienie dźwigu osobowego, dostosowanie klatki schodowej i toalet dla potrzeb niepełnosprawnych, utworzenie miejsc parkingowych dla niepełnosprawnych pracowników. Obowiązek uruchomienia dźwigu osobowego wynikał z nakazu Państwowej Inspekcji Pracy z dnia [...]. Na poczet tej inwestycji poniesiono wydatki od kwietnia do sierpnia 2001 r. Dostosowanie klatki schodowej dla potrzeb niepełnosprawnych polegało na jej remoncie polegającym na wymianie stopni, zamontowaniu wykładzin antypoślizgowych, wykonaniu dodatkowych poręczy. Na poczet tych wydatków przedstawiła strona faktury z dnia [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Na utworzenie miejsc parkingowych dla niepełnosprawnych pracowników poniesiono wydatki we wrześniu i w grudniu 2000 r. Jednocześnie podniosła strona, że wydatkowała kwotę [...] netto na zakup sprzętu do wyposażenia stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych związanych z działalnością telewizyjną. Na skutek zmian w przepisach podatkowych podjęto decyzję o zwrocie dofinansowania udzielonego przez Starostę Ś. na zakup sprzętu na zorganizowanie stanowisk dla niepełnosprawnych w działalności telewizyjno-reklamowej, bowiem było to tańsze aniżeli wieloletnie zatrudnienie nisko wydajnych w pracy osób niepełnosprawnych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 74 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wykazane we wniosku miesiące za lata 2000, 2001 i 2002. Nie znajdując podstaw do zmiany decyzji organu I instancji stwierdził organ odwoławczy, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odwołując się do jego treści wskazał organ, że nie odnosi się on do wszystkich prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz wyłącznie do tych podatników, którzy w trakcie trzyletniego okresu, na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej rozpoczęli - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - realizację tych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Wskazał organ na decyzję z dnia [...] Urzędu Rejonowego - pozwolenie na budowę inwestycji obejmującej remont i adaptację budynku po byłej przychodni przy ul. Św. M. - na pomieszczenia biurowo-mieszkalne o pow. użytkowej części usługowej [...], powierzchni użytkowej mieszkania - [...]. W dniu [...] Urząd Miejski wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji "Remont i adaptacja budynku byłej przychodni na pomieszczenia biurowo- mieszkalne położonego przy ul. Św. M. Zgodnie z warunkami należało zapewnić dostępność dla osób niepełnosprawnych do kondygnacji użytkowych budynku jak i przewidzieć miejsca postojowe dla niepełnosprawnych w ramach zagospodarowania terenu. Przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, w 1998 r., strona wykonała szereg prac mających na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym dostępu do pomieszczeń biurowych, jak likwidację progu w głównym wejściu do budynku, posadzkę pochyłą w piwnicy, w której znajdowały się gabinety lekarskie, po likwidacji stopni, umożliwiającą wjazd osobom na wózkach, likwidację progu w piwnicy i posadzkę z terakoty, likwidację progów oraz wymianę posadzki w korytarzach pomieszczeń Telewizji A, po zamontowaniu nowej windy. Podkreślił organ, że prace związane z likwidacją barier urbanistyczno-architektonicznych strona rozpoczęła już w 1996 r., a więc na długo przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej i niezależnie od zmian w zakresie ustaw podatkowych zamierzała je wykonać. Swoje wcześniejsze zamierzenia związane z zakupem i montażem dźwigu osobowego strona zrealizowała w kwietniu 2001 r., a więc po wejściu w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nowelizującej ustawą o podatku od towarów i usług. Odwołał się organ do pisma strony z dnia 10.08.1999 r. skierowanego do Państwowego Inspektora Pracy, informującego o zapewnieniu osobom niepełnosprawnym dostępu do eksploatowanych pomieszczeń pracy, szatni, WC, gabinetu lekarskiego i stwierdzającego, że montaż dźwigu osobowego nie był związany bezpośrednio z niepełnosprawnymi zatrudnionymi w P A. Oceniając powyższe pismo, decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wniosek strony z dnia [...] skierowany do PFRON o dofinansowanie budowy dźwigu osobowego stwierdził organ, że działania strony skierowane były w kierunku przystosowania eksploatowanego budynku dla osób niepełnosprawnych z zewnątrz, które przybywały do siedziby telewizji kablowej lub innych firm, wynajmujących pomieszczenia w budynku strony. Istotnym, wg organów podatkowych, było że zakres wskazanych przez stronę prac - instalacja dźwigu osobowego, wykonanie poręczy - wynikają z nakazu Inspekcji Pracy z dnia [...], wykonanie ich miało nastąpić do dnia [...] - dźwig i do dnia [...] - poręcze, co wskazuje na doraźny charakter tych zadań, które strona winna była wykonać w realizacji nakazu administracyjnego przed 20 listopada 1999 r. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła sytuacja realizacji, w okresie korzystania z uprawnień zakładu pracy chronionej, rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie strony. Uznając, że strona nie należy do podatników, o których mowa w orzeczeniu TK, nie stwierdził organ naruszenia przepisów art. 14a ustawy o podatku VAT, a także art. 72 § 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 a) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. przez przyjęcie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 30 listopada 1999 r. nie będzie miał zastosowania do strony skarżącej; naruszenie przepisów art. 72 § 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez przyjęcie, że wyliczona przez skarżącego kwota z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty miesiące nie stanowi nadpłaty, bowiem skarżąca nie należy do kręgu podmiotów, do których znajduje zastosowanie orzeczenie TK z dnia 25.06.2002 r. sygn. K 45/01; naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zasad zawartych w tych przepisach, z pominięciem określonych podstaw prawnych w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła skarżąca przyjęcie przez organ kwalifikacji określonych działań strony wyłącznie w oparciu o przyjętą przez siebie definicję terminu działań długofalowych. Zwróciła uwagę na konstytucyjną zasadę ochrony zaufania jednostki, na status strony skarżącej jako zakładu pracy chronionej, wskazując, że dla oceny czy i kiedy dana jednostka rozpoczęła realizację przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji zasadnicze znaczenie ma nie to, kiedy została wydana decyzja pozwalająca rozpocząć przedsięwzięcie, lecz czy w okresie obowiązywania danej regulacji prawnej nastąpiło rozpoczęcie przedsięwzięcia. Zarzuciła, że organ bezpodstawnie odmawia stronie uznania określonych przedsięwzięć inwestycyjnych za posiadające charakter określony w wyroku TK. Podniosła, że zamontowanie dźwigu osobowego nastąpiło w związku z tym, że strona skarżąca zatrudniła w studio telewizyjnym osoby niepełnosprawne i to o I grupie inwalidztwa, a studio to znajdowało się na II piętrze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Dodał, że skoro strona prowadziła działalność m. in. radiową i telewizyjną, produkcję filmów i nagrań video, świadczenie usług telewizji kablowej itp. To konieczność zakupu sprzętu do realizacji tej działalności wynikała bezpośrednio z jej charakteru. Zakup ten nastąpił w listopadzie 2000 r. i w kwietniu 2001 r., a więc pod rządami znowelizowanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Strona skarżąca, posiadająca od dnia 31 marca 1999 r. do 30 marca 2002 r. status zakładu pracy chronionej, wnosząc wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług powoływała się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01 - Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923, a także OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46). W wyroku tym TK postanowił w punkcie 1.: "Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadziła rozwiązania odmienne od przyjętych w art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wyłączając tym samym stosowanie wymienionych przepisów. Ustawa nowelizująca przyniosła trzy zasadnicze zmiany. Po pierwsze, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie może zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług. Nowe przepisy przewidują obowiązek wpłacenia należności z tytułu podatku od towarów i usług na konto właściwego urzędu skarbowego, a następnie całkowity lub częściowy zwrot tych kwot przez urząd skarbowy na wniosek zainteresowanego. Po drugie, kwota przekazywana przez urząd skarbowy może być niższa od kwoty, którą zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na gruncie dotychczasowych przepisów. Przed 1 stycznia 2000 r. kwota zatrzymywana stanowiła iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Od 1 stycznia 2000 r., ustawodawca obniżył stosowany mnożnik najniższego wynagrodzenia do jednokrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku lekkiego stopnia niepełnosprawności oraz do dwukrotności najniższego wynagrodzenia w przypadku umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Nowe rozwiązanie oznaczało zatem zwiększenie obciążeń podatkowych dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Po trzecie, ustawa nie przewiduje obecnie przekazywania pozostałej części należności z tytułu podatku od towarów i usług na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Konsekwencją wprowadzonych zmian jest zatem zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, a także opóźnienie momentu, od którego środki te znajdują się w dyspozycji tej osoby. Efektem nowelizacji jest ponadto zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono uwagę, że "Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. (..) Istnienie praw podmiotowych lub interesów w toku ma natomiast znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki. (.) Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej. (..) Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. (...) Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań. (...) Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. (..). Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. (..) Jak wspomniano wyżej zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i ustaw oraz o podatku akcyzowym prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje. (...) Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych." Jak z powyższego wynika przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem ma on i wprowadzone nim zmiany zastosowanie do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Pełne zastosowanie tej części wyroku TK, która odnosi się do niekonstytucyjności przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., odnosi się do tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia poddanej kontroli Sądu sprawy ma fakt, czy rozpoczęta została, przez stronę skarżącą, realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie strony skarżącej, przed wejściem w życie przepisów zmieniających ich dotychczasową sytuację prawną. Istotnym jest więc ustalenie, czy i kiedy strona skarżąca rozpoczęła realizację długookresowych rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej. Z treści znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia [...] (rep. A [...]) wynika, że Z. K. zakupił nieruchomość położoną przy pl. św. M. nr [...] zabudowaną budynkami byłej przychodni zdrowia. Działania mające na celu remont i adaptację budynków byłej przychodni na cele biurowo-mieszkalne podjął nabywca od 1996 r. (decyzja z dnia [...] nr [...] o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu - ważna do dnia [...]; decyzja z dnia [...] nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany na remont i adaptacje budynku po byłej przychodni). Jak wynika z decyzji o warunkach zagospodarowania terenu zawarto w nich ustalenia dotyczące m. in. dostępności dla osób niepełnosprawnych kondygnacji użytkowych budynku, jak również zagospodarowania terenu pod tym kątem (przewidzieć miejsca postojowe dla osób niepełnosprawnych). W opinii (postanowienie) Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] organ pozytywnie zaopiniował inwestycję pt. adaptacja budynku przy pl. Św. M. [...] budynek biurowo- mieszkalny, z zastrzeżeniem nakazującym przewidzieć w części piwnic użytkowych WC dla osób niepełnosprawnych, w celu zapewnienia korzystania z obiektu przez osoby niepełnosprawne. W złożonym do wniosku skierowanego do PFRON dnia [...] o dofinansowanie likwidacji barier urbanistyczno - architektonicznych w budynkach użyteczności publicznej zwraca się strona o dofinansowanie wymiany dźwigu osobowego celem stworzenia dostępności dla osób niepełnosprawnych w budynku użyteczności publicznej. Przedsiębiorstwo A uzyskało status zakładu pracy chronionej decyzją z dnia [...] w okresie od dnia 31 marca 1999 r. do dnia 30 marca 2000 r. tj. na okres trzech lat. Z nakazu Inspekcji Pracy z dnia [...] wynika, że strona miała obowiązek do dnia [...] zainstalować sprawny technicznie dźwig osobowy, natomiast do dnia [...] wykonać obustronne poręcze przy pochylni prowadzącej od wejścia głównego budynku do dźwigu osobowego. W związku z odmową z PFRON dofinansowania montażu dźwigu osobowego strona skarżąca, starając się o przesunięcie ustalonego przez Inspekcję Pracy terminu zamontowania dźwigu wskazuje, że wszystkie osoby niepełnosprawne zatrudnione w zakładzie nie mają trudności w dostępie do eksploatowanych pomieszczeń pracy (pismo z dnia [...]). Pismem z dnia [...] poinformowano Inspekcję Pracy o dokonanej instalacji sprawnego dźwigu osobowego. Z ustaleń organów podatkowych, znajdujących oparcie w przedłożonych przez stronę fakturach, dokumentach związanych z remontem i adaptacją budynków przy pl. św. M. nr [...], nakazu Inspekcji Pracy, pism strony związanych z dofinansowaniem instalacji dźwigu osobowego, przedłużaniem terminów instalacji tego dźwigu, wynikających z nakazu Inspekcji Pracy wynika, że wydatki z którymi strona skarżąca wiąże powstanie prawa do nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wpłaconego podatku VAT na podstawie złożonych deklaracji podatkowych odnoszą się m. in. do zrealizowanych do dnia 30 listopada 1999 r. (daty ogłoszenia ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r.) dokumentujących wykonanie szeregu prac, m. in. wynikającego z nakazu Inspekcji Pracy montażu balustrady stalowej, wykonanie posadzki betonowej, robót posadzkowych, murowych. Kolejne przedstawione przez stronę faktury dotyczyły różnych prac wykonanych w 2000, 2001 i 2002 r., a także zakupu sprzętu związanego z prowadzonym studiem telewizyjnym. Fakturą z dnia [...] strona skarżąca udokumentowała montaż dźwigu osobowego, fakturą z dnia [...] zakup poręczy dla niepełnosprawnych. Istotnym w sprawie jest poszukiwanie znaczenia pojęcia "rozpoczęcia realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych". Za pomocne w poszukiwaniu należytego rozwiązania w tym zakresie należy uznać stanowisko zajęte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydanych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy i nadpłaty w podatku dochodowym z dnia 28 września 2005 r. (m. in. sygn. IIISA/Wa 1675/05, sygn. IIISA/Wa 2186/05, sygn. IIISA/Wa 2185/05 i in.), w których Sąd ten stwierdził: "Zdaniem Sądu przepis art. 3 ust. 1 pkt 12 (ustawy o rachunkowości) w treści obowiązującej w dacie poniesienia przez podatnika wydatków na budowę ośrodka rehabilitacyjno - wypoczynkowego wskazuje wprost, że przez pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a zatem nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy." Jak wynika z dokonanych ustaleń przez organy podatkowe uzasadniona jest ocena dokonana w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca nie rozpoczęła, przed dniem wejścia w życie czy też ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., długookresowej inwestycji na rzecz niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych w zakładzie strony skarżącej. Zwrócić należy uwagę, o czym była mowa wyżej, że w wyroku TK chodzi o długookresowe przedsięwzięcie tj. realizowane przez dłuższy okres czasu, którego rozpoczęcie przypada na okres sprzed ogłoszenia ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r., a nie o systematycznie podejmowane przez zakład pracy chronionej przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w nim pracowników niepełnosprawnych. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje co prawda na konieczność realizacji przez stronę skarżącą, w związku z remontem i adaptacją budynków przy ul. św. M., różnych zaleceń związanych z likwidacją barier architektonicznych, utrudniających osobom niepełnosprawnym dostęp do tego budynku i znajdujących się w nim różnych firm, jednakże, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, chodzi tu w ogóle o dostęp osób niepełnosprawnych a nie o dostęp pracowników zatrudnionych u strony skarżącej. Wynika to także z dokumentów związanych z planowaną inwestycją, a wydanych stronie przed uzyskaniem przez nią statusu zpchr (warunki zagospodarowania terenu, opinia Inspekcji Sanitarnej). Sama strona skarżąca zapewniała Inspekcję Pracy w powołanym piśmie z dnia [...], w związku ze staraniem się o przesunięcie montażu dźwigu osobowego, że zatrudniani przez nią niepełnosprawni pracownicy mają odpowiedni dostęp do pomieszczeń budynku skarżącej, z których korzystają. Podejmując realizację konkretnych inwestycji po dniu 1 stycznia 2000 r. strona skarżąca zdawała sobie sprawę z faktu, że z dniem tym uległy zmianie dotychczasowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, preferujące zakłady pracy chronionej, w związku z tym mogła inaczej pokierować swoimi planami. Jednakże nie jest pozbawiona uzasadnienia ocena organów podatkowych, że bez względu na uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej, strona skarżąca realizowałaby założenia podjętych zamierzeń i inwestycji, których rozpoczęcie przypada na okres przed uzyskaniem tego statusu. Wskazuje na to cały proces inwestycyjny związany z remontem i adaptacją zakupionych w 1993 r. budynków położonych przy pl. św. M. Wynikające z przedstawionych faktur wydatki nie są związane z żadną, rozpoczętą przed dniem 30 listopada 1999 r., długookresową inwestycją, realizowaną dla potrzeb niepełnosprawnych pracowników strony skarżącej. Także podnoszone przez skarżącą wydatki związane z zakupem różnorodnego sprzętu z przeznaczeniem dla funkcjonującego studia telewizyjnego zostały zakupione, jak to słusznie zauważyły organy podatkowe, w związku z charakterem prowadzonej przez skarżącą działalności, a o ich zakupie nie przesądzał status zpchr, który strona skarżąca posiadała od marca 1999 r. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, uznając, iż zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny, ustalonych przepisem art. 191 Ordynacji, wobec ustaleń, iż strona skarżąca nie rozpoczęła realizacji długofalowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych w okresie obowiązywania regulacji zmienionych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.