I SA/Op 324/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia 24 marca 2006 r. pełnomocnik Spółki z o.o. "A" wystąpił do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynikało z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism. W celu uatrakcyjnienia oferty dołączała do części sprzedawanych czasopism różnego rodzaju towary tzw. gadżety, które są wytwarzane metodami poligraficznymi oraz metodami innymi niż poligraficzne, natomiast pozostała część nakładu dostępna była w sprzedaży bez dodatku (tzw. nakład dzielony). Praktyka ta ma służyć zwiększeniu ilości sprzedawanych czasopism. Spółka zaznaczyła, iż nie prowadzi ewidencji osób, którym dodatki (towary) są przekazywane. Cena czasopisma z dołączonym gadżetem jest wyższa od ceny czasopisma bez niego, przy czym różnica w cenie nie odzwierciedla ceny nabycia tych dodatków. Cena ustalana jest indywidualnie dla danego nakładu i zależy głównie od celu marketingowego jaki ma spełniać dołączony gadżet. Najważniejsze znaczenie dla ustalenia poziomu ceny ma atrakcyjność pisma oraz zwiększenie sprzedaży. Zdarzają się zatem sytuacje zarówno, gdy koszt nabycia gadżetu przekracza różnicę w cenie w wersji czasopisma z gadżetem i bez niego, jak i gdy różnica w cenie poszczególnych części nakładu dzielonego jest wyższa od ceny nabycia gadżetu. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi w kwestii, w jaki sposób w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005r. Spółka winna rozliczać podatek od towarów i usług w odniesieniu do towarów wytwarzanych inną metodą niż poligraficzna, dołączanych przez nią do sprzedawanych czasopism, wyrażając przy tym własne stanowisko, iż przy dostawie czasopism, zarówno z dołączonym gadżetem, jak i bez niego, będzie miała zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%, przy zachowaniu warunków określonych przez przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji, w przypadku dostawy czasopism z dodatkiem dojdzie faktycznie do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw towarów - czasopisma oraz dodatku, a dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług należy posłużyć się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Uznał przy tym, iż Spółka prawidłowo wskazuje na stawkę podatku 7% do odpłatnej dostawy czasopism zarówno z dodatkiem jak bez niego, o ile zachowane są warunki określone w ustawie dla zastosowania tej stawki podatku. W przeciwnym wypadku dostawa towaru stanowiącego dodatek, winna być opodatkowana stawką podatku właściwą dla tego towaru. Równolegle w odrębnym postępowaniu organ podatkowy dokonał oceny prawidłowości pozostałych stanowisk Spółki zawartych w jej wniosku z dnia 24.03.2004r. przedstawionych na tle powyższego stanu faktycznego, co do sposobu rozliczania podatku, a mianowicie że : • dołączanie gadżetów stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością (przedsiębiorstwem), • w przypadku gdy gadżety spełniają definicję prezentu o małej wartości zgodnie z art. 7 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej zwanej: ustawy VAT], dołączenie ich do czasopism nie stanowi zgodnie z art. 7 ust 3 ustawy VAT dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od wykazania związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, • w przypadku gdy gadżety nie spełniają definicji prezentu o małej wartości zgodnie z art. 7 ust 4 ustawy VAT, dołączanie ich do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 7 ust 2 ustawy VAT, jeśli jest dokonywane na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, • podatek naliczony związany z nabyciem gadżetów przez Spółkę podlega odliczeniu, jako związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów do dokonania odliczenia, • cena nabycia lub koszt wytworzenia, o których mowa w art. 7 ust 4 ustawy VAT, nie obejmuje podatku naliczonego w zakresie w jakim podlega on odliczeniu. W tej kwestii postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], nr [...], uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, iż w przypadku dostawy czasopism z dodatkiem dojdzie faktycznie do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw towarów- czasopisma oraz dodatku. Sprawa ta była także przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego przed tut. Sądem, zarejestrowanego pod sygn. akt I SA/Op 325/06, a zakończonego wyrokiem oddalającym skargę z dnia 24.01.2007 r. Pełnomocnik Spółki, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył na postanowienie organu I instancji zażalenie, podnosząc zarzut błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym przekazaniem gadżetów. Ponadto wskazano na naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne rozpatrzenie stanu faktycznego. Zdaniem Spółki dołączenie gadżetu do czasopisma, ma na celu uatrakcyjnienie sprzedaży samego czasopisma, a nie odpłatną dostawę gadżetu, jak uznał organ I instancji. Stosowane przez Spółkę dołączanie gadżetów do wydawanych czasopism stanowi powszechną praktykę marketingową wydawców prasy, których przedmiotem jest wydawanie i sprzedaż czasopism, a wszelkie dodatkowe działania mają na celu zwiększenia ich sprzedaży. Zwrócono także uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji Spółka faktycznie wskazała, że cena czasopisma z dołączonym gadżetem jest różna od ceny czasopisma bez gadżetu, jednakże cena po jakiej sprzedawane jest czasopismo z dołączonym gadżetem nie jest równa sumie ceny czasopisma bez gadżetu i wartości gadżetu. Nie można zatem mówić o prostej zależności ceny pakietu od ceny jego składników. Nadto zarzucono organowi I instancji niewyjaśnienie w sposób dokładny i rzetelny stanu faktycznego sprawy, czym uchybiono przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej, co w dalszej kolejności spowodowało błędne uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnością za przekazane gadżety. Dodatkowo powołano się także na interpretacje innych organów podatkowych w kraju, wydane w analogicznym stanie faktycznym w stosunku do pozostałych spółek wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej (grupa [...]), w których dołączanie gadżetów uznano za nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością (przedsiębiorstwem). Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...], utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, podzielając zawarte w nim stanowisko, które w zakresie samych stawek podatkowych mających zastosowanie przy poszczególnych dostawach towarów nie zastało zakwestionowane przez podatnika. Sporną jest natomiast kwestia charakteru samej dostawy, jej odpłatności lub nieodpłatności. W tej też kwestii zważono, że o nieodpłatnym przekazaniu towarów można mówić jedynie w przypadku, gdyby cena czasopisma z dodatkiem i bez niego byłyby jednakowe. Spółka natomiast sprzedaje czasopisma z dodatkiem po wyższej cenie. Bez znaczenia w ocenie organu odwoławczego był fakt, że różnica w cenie nie zawsze pokrywa w całości cenę nabycia przez Spółkę gadżetów, gdyż cena sprzedaży ustalana była indywidualnie przez nią samą na takim poziomie, jaki ją satysfakcjonował. Zwrócono także uwagę, że w ramach wyższej ceny czasopisma z dodatkiem Spółka rekompensowała sobie także zwiększone koszty dostawy kompletu, a mianowicie wskazywane przez nią dodatkowe koszty foliowania, pakowania, a także wyższe koszty transportu i magazynowania tej części nakładu czasopisma. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowanego, a to: • - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego zastosowanie do nieodpłatnej dostawy towarów w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny polegający na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, • art. 7 ust. 2 ustawy poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, • art. 217 Konstytucji, poprzez opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów pozostającego w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem wbrew art. 7 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, • art. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz naruszenie zasady demokratycznego państwa, • art. 32 ust 1 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie pod względem podatkowym Spółki na tle innych podmiotów z branży wydawniczej działających na terytorium kraju, wykonujących dokładnie takie same czynności w zakresie nieodpłatnego przekazywania gadżetów dołączanych do czasopism, • art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskutek zawarcia niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej, • art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z innymi aktami administracyjnymi wydanymi w sprawach o podobnym stanie faktycznym, • art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne i nierzetelne zbadanie i ustalenie stanu faktycznego sprawy, • art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne i nieprzekonywujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca ponowiła, już wcześnie przedstawioną w zażaleniu argumentację faktyczną i prawną przemawiającą za uznaniem, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawa gadżetu miała charakter nieodpłatnego przekazania towarów pozostających w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreślono, że sprzedawanym przez Spółkę towarem jest czasopismo, a dołączanie do niego gadżetu stanowi jedynie jedną z form promocji, nakierowaną na zwiększenie wolumenu sprzedaży czasopism. Zwiększenie wolumenu sprzedawanych czasopism, oraz ich uatrakcyjnienie, ma też na celu zwiększenie kręgu reklamodawców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielając zasadności zarzutów zawartych w skardze wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Podkreślono, iż stawiane przez skarżącą zarzuty nie dotyczą prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie stawek podatku od towarów i usług, jakie mają zastosowanie, w przypadku dostawy gadżetu wraz z czasopismem, a kwestią sporną jest ocena przedstawionego przez nią stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Wskazując na bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów art. 5 ust.1 i art. 7 ust. 2 ustawy VAT , a także art. 2, art. 32 ust. 1, art. 217 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej podkreślono, że utrzymując w mocy stanowisko organu podatkowego I instancji, organ odwoławczy nie naruszył zasady demokratycznego państwa prawa i zasady pewności prawa, a także działał w sposób nienaruszający zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Interpretacja oparta była na stanie faktycznym przedstawionym przez samego podatnika, nie zaś inny podmiot działający w podobny sposób, a kwestii spornej nie stanowi odmienna interpretacja przepisów podatkowych, lecz różna ocena stanu faktycznego. Również w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wywodziła, iż organy podatkowe źle ustaliły stan faktyczny w sprawie nie zauważając, że to ona sama ma obowiązek ustalić i opisać we wniosku stan faktyczny. Zaś ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, wbrew jej twierdzeniom, można było wnioskować, iż dostawa gadżetów w przypadku podwyższonej ceny za gazetę, wykazuje odpłatny charakter. Oceną objęto zatem całość materiału dowodowego, a kwestia odpłatności i opodatkowania przedmiotowych dostaw została szczegółowo wyjaśniona wraz z podaniem przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymując zarzuty i wywody skargi zwrócił uwagę, że decydujące znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma ocena zarzutu naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie przez nie pełnego stanu faktycznego, na tle którego następnie dokonano oceny stanowiska podatnika zawartego w złożonym wniosku o interpretację. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosząc o oddalenie skargi wskazywał, że stan faktyczny, w odniesieniu do którego udzielono interpretacji podatkowej podany był przez samą Spółkę, a w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do wywodzenia, iż w ramach postępowania dotyczącego kwestii interpretacji podatkowej mają zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej regulujące obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dale j- p.p.s.a.] Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy podkreślić, iż przedmiotem wszczętego wnioskiem strony postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia udzielenia interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego. W świetle przepisów art. 14a - 14d ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.) [zwanej dalej- o.p.], stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa odnosząc się przedstawionego przez niego we wniosku stanu. W ramach interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy nie ustanawia jednakże żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej w ściśle wskazanym przez samego zainteresowanego stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie interpretacji przepisów prawa nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej, gdyż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Podkreślenie charakteru instytucji tzw. interpretacji podatkowych ma istotne znaczenie dla oceny podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie nienależytego wyjaśnienia przez nie okoliczności faktycznych sprawy, co w konsekwencji spowodowało wyrażenie błędnego stanowiska, co do odpłatności dostawy gadżetów. W ramach postępowania prowadzonego w wyniku wniosku strony o udzielenie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organy podatkowe nie rozstrzygają o konkretnych zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż to może nastąpić dopiero w ramach postępowania podatkowego, a jedynie odnoszą się do wskazanego przez samego wnioskodawcę stanu faktycznego, wskazując na swoje stanowisko co do zastosowania w tym stanie faktycznym określonych przepisów prawa podatkowego. W ramach złożonego wniosku z dnia 24.03.2006r. skarżąca Spółka przestawiła stan faktyczny sprawy wyznaczając tym samym granice sprawy będącej przedmiotem udzielenia stosownej interpretacji stosowania prawa. Do tego też stanu faktycznego odniosły się szczegółowo organy podatkowe obu instancji w zapadłych rozstrzygnięciach, wskazując na odpowiednie uregulowania prawa podatkowego, jakie będą miały w ich ocenie do niego zastosowanie. Stosownie do art. 14a § 2 o.p. składający zapytanie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Należy w tym miejscu zauważyć, że stanowisko podatnika, jakie winien on samodzielnie przedstawić we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej związane jest z określonym przez niego samego stanem faktycznym sprawy. Niewątpliwie ewentualna zmiana stanu faktycznego, pociągać będzie za sobą także zmianę stanowiska z uwagi na zakres stosowanych do niego przepisów podatkowych. Takie ukształtowanie przez ustawodawcę instytucji interpretacji podatkowych z góry wyklucza możliwość samodzielnego kształtowania stanu faktycznego lub jego weryfikację przez organy podatkowe w ramach tej kategorii postępowań. Odmiennie kwestia ta przedstawia się na gruncie postępowania podatkowego, w ramach którego wraz za obowiązkiem wyjaśnienia pełnego i wyczerpującego stanu faktycznego (art. 121, 187 Ordynacji podatkowej) równocześnie przyznano organom podatkowym uprawnienia –i instrumenty - umożliwiające im wywiązanie się z nałożonego obowiązku (poszczególne uregulowania przewidziane w Dziale IV rozdział 10 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem możliwe, czego domaga się skarżąca Spółka, podejmowania przez organy podatkowe, na gruncie postępowania interpretacyjnego, czynności zmierzających ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym ewentualnej weryfikacji stanu faktycznego określonego przez samego podatnika. To, jak już wcześniej podkreślono, sam podatnik wyznacza stan faktyczny sprawy, na tle którego prezentuje następnie swoje stanowisko objęte wnioskiem o interpretacje. Dopuszczenie na gruncie postępowania w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, pełnego stosowania przez organy podatkowe przepisów Działu IV Ordynacji podatkowych regulujących kwestię postępowania dowodowego, prowadziłoby do konieczności przeprowadzenia wszelkich czynności dowodowych, zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego występującego w stosunku do danego podatnika, a tym samym w praktyce przekształcałoby się w postępowanie podatkowe. Pojawiałby się także zarzut, iż organy podatkowe weryfikując stan faktyczny wskazany przez podatnika, niejednokrotnie musiałyby wykraczać poza stan faktyczny podany przez samego pytającego, naruszając tym samym dyspozycję art. 14a § 2 o.p. Zważyć też trzeba, iż wielokrotnie stan faktyczny w oparciu o który zwrócono się o interpretację podatkową może w ogóle jeszcze nie istnieć, gdyż zapytanie podatnika może dotyczyć także kwestii hipotetycznych, a mianowicie w jaki sposób zachowają się organy podatkowe, gdy ziszczą się określone okoliczności faktyczne. Zarówno zatem wnioskodawca jak i organy podatkowe nie muszą udowadniać, że stan faktyczny w oparciu o który skierowano wniosek już wystąpił. Tym bardziej organy podatkowe nie są uprawnione w ramach postępowania prowadzonego w zakresie interpretacji podatkowej do weryfikowania prawdziwości stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku, do czego de facto mogłoby niejednokrotnie dochodzić, w sytuacji gdyby były one obligowane do stosowania zasad postępowania dowodowego określonych w rozdziale IV Ordynacji podatkowej ,a przewidzianych dla postępowania podatkowego. Z tego też względu Sąd nie podzielił zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na niedokładnym i nierzetelnym zbadaniu oraz ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Skoro zatem, wiążącym dla organów podatkowych był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego, organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny stanowiska podatnika, z uwzględnieniem powołanych przez niego zasad i sposobu dokonywania dostawy czasopism w ramach nakładu dzielonego, z gadżetem i bez niego. Jak słusznie zauważa pełnomocnik skarżącej, podstawową kwestią stanowiącą punkt wyjścia do dalszych rozważań jest ocena, jaki charakter ma dostawa dołączanego do części nakładu czasopisma gadżetu, przy uwzględnieniu zwiększenia w tym przypadku ceny tej części nakładu w stosunku do nakładu czasopisma bez dołączonego gadżetu. Powyższa kwestia nie jest wprawdzie przedmiotem obecnie zaskarżonej decyzji, gdyż w tym zakresie skierowany wniosek o udzielenie interpretacji został rozpoznany w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], jednakże ze względu na obecnie rozpoznawane zagadnienie wysokości stawki podatku od towarów i usług jaka winna być stosowana przy opodatkowaniu obu części nakładu dzielonego czasopisma, z gadżetem czy też bez niego, niezbędne jest odniesienie się również do samej kwestii odpłatności dostawy gadżetu. Według stanowiska podatnika prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji, a niepodzielonego przez organy podatkowe, dołączanie gadżetów stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Należy w tym miejscu podkreślić, iż kwestia nieodpłatności przekazania gadżetów, wynika wyłącznie ze stanowiska podatnika, a nie ze wskazanego przez niego stanu faktycznego. Innymi słowy, kwestia nieodpłatności dostawy gadżetu nie była elementem stanu faktycznego przestawionego przez podatnika. Podatnik nie wskazywał bowiem w stanie faktycznym, że dokonuje nieodpłatnej dostawy gadżetów, ale pytał się czy takie jego stanowisko w przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowe. Organy podatkowe nie modyfikowały zatem stanu faktycznego, ale w odmienny sposób oceniły skutki podatkowe z niego wnikające, do czego były jak najbardziej uprawnione. Były też uprawnione do odmiennej oceny skutków prawnych wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Analizując natomiast stan faktyczny przedstawiony przez samą Spółkę, należy zauważyć, iż nie wykluczono w nim wprost wpływu wartości dołączanego gadżetu na ustalaną cenę tej części nakładu czasopism. Wskazano, że praktyka dołączania gadżetu ma służyć uatrakcyjnieniu czasopisma i tym samym zwiększeniu ilości sprzedanych egzemplarzy danego numeru, przy czym cena czasopisma z dołączonym gadżetem jest wyższa od ceny czasopisma bez niego. Podkreślono też, iż różnica w cenie nie odzwierciedla jednakże ceny nabycia tych dodatków, a cena sprzedaży jest ustalana indywidualnie dla danego nakładu i zależy głównie od celu marketingowego jaki ma spełniać dołączony gadżet. Najważniejsze znaczenie dla ustalenia poziomu ceny ma atrakcyjność pisma oraz zwiększenie sprzedaży. Zdarzają się zatem sytuacje zarówno, gdy koszt nabycia gadżetu przekracza różnicę w cenie w wersji z gadżetem i bez niego, jak i gdy różnica w cenie poszczególnych części nakładu dzielonego jest wyższa od ceny nabycia gadżetu. Dodatkowo w zażaleniu skarżąca powołała się na dodatkowe okoliczności cenotwórcze, a mianowicie: konieczność podejmowania dodatkowych czynności w celu stworzenia pakietu czasopisma z dołączonym gadżetem i związane z tym koszty foliowania i insertowania, a także zwiększone koszty transportu i magazynowania tej części nakładu dzielonego czasopisma. Niewątpliwie w przestawionym przez podatnika stanie faktycznym, dołączanie do części nakładu czasopisma gadżetu, ma na celu uatrakcyjnienie oferty przeznaczonej dla nabywców, a tym samym z założenia zwiększenie jego sprzedaży, co jednakże w sytuacji różnicowania ceny obu nakładów dzielonych tego samego czasopisma, nie zróżnicowanego pod żadnym innym względem, niż samo dołączenie gadżetu, nie może być uznane jak słusznie uznały organy podatkowe, za nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. Wprawdzie podatnik wskazując na powody różnicowania cen obu części nakładu dzielonego w zależności od tego czy jest dołączany czy też nie gadżet , wskazywał cele marketingowe, nie oznacza to jeszcze, iż przy ustalaniu ceny nie były brane pod uwagę również koszty związane z samym gadżetem. Sam podatnik w zażaleniu wskazując na dodatkowe elementy cenotwórcze nakładu czasopisma z dołączonym gadżetem podkreślał konieczność podejmowania przez siebie dodatkowych czynności w celu stworzenia pakietu czasopisma z dołączonym gadżetem i związane z tym koszty foliowania i insertowania, a także zwiększone koszty transportu i magazynowania tej części nakładu dzielonego czasopisma. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że koszty te są rekompensowane następnie w ramach podwyższonej ceny sprzedaży tej części nakładu dzielonego, i pozostają w związku z dostawą nie czasopisma, ale gadżetu. Dodatkowego podkreślenia wymaga także okoliczność, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podatnik wskazując na przyczyny zwiększenia ceny nakładu czasopisma z gadżetem nie wykluczył wprost możliwości wpływu ceny dołączonego gadżetu na końcową cenę ustalonego kompletu. Użycie przez niego sformułowań, "głównie", "najważniejsze" przy określaniu czynnika cenotwórczego jaki stanowi cel marketingowy oznacza, że nie jest on wyłączny, ale jednym z wielu. W żaden sposób wprost nie wykluczono zatem wpływu ceny nabycia przez Spółkę gadżetu, na końcową cenę kompletu czasopisma z gadżetem, co więcej wskazano, iż cena ta nie jest stała, ale każdorazowo ustalana w zależności od dołączanego do danego nakładu gadżetu ("zależy głównie od celu marketingowego , jaki ma spełniać dołączony gadżet"). Na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Równocześnie od powyższej zasady przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, który stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, natomiast przez prezenty o małej wartości, rozumie się m.in. przekazywane przez podatnika jednej osobie towary, których przekazania nie ujęto w ewidencji, pozwalającej na ustalenie tożsamości tych osób, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5zł. Stanowisko co do odpłatnej dostawy towarów, jakie stanowiły dołączane do czasopism gadżety, zdeterminowało również ocenę pozostałych stanowisk podatnika zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym pośrednio również stanowiska podatnika, że przy dostawie czasopism, zarówno z dołączonym gadżetem, jak i bez niego, spółka uprawniona jest do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%, przy zachowaniu warunków określonych przez przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw różnych towarów, do każdego z ich będą miały zastosowanie odpowiednie dla nich stawki podatkowe. Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 poz. 49 "Gazety, magazyny czasopisma-oznaczone na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe" stawka podatkowa wynosi 7%. Natomiast, gdy przedmiotem dostawy są dodawane do czasopisma gadżety, stanowiące odrębny towar, w celu ustalenia dla ich prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, jak słusznie zważyły organy podatkowe, podatnik każdorazowo winien w zależności od tego czym jest dany towar, posłużyć się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce publicznej W świetle poczynionych w sprawie ustaleń oraz zajętego stanowiska, co do odpłatnego charakteru dostawy gadżetów dołączanych do czasopism, nie zasadne są także dalej idące zarzuty skarżącej w zakresie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7 ust 2 ustawy VAT, oraz art. 217 Konstytucji R.P. Organy podatkowe nie obejmowały bowiem opodatkowaniem nieodpłatnej dostawy towarów, wbrew uregulowaniom art. 7 ust 2 ustawy VAT, a tym samym nie dopuściły możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nie objętych ustawą, gdyż w spornej sprawie zajęły stanowisko o odpłatności dostawy towaru, a zatem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania. Sąd nie podzielił także wskazywanych przez pełnomocnika zarzutów naruszenia art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 2 i 38 ust 1 Konstytucji R.P. w zakresie rażącego naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż przywołane w skardze interpretacje podatkowe innych organów podatkowych dotyczą innych spółek wydających czasopisma, wchodzących wprawdzie w skład tej samej grupy kapitałowej, ale będących na gruncie prawa podatkowego odrębnymi samodzielnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W świetle natomiast uregulowania art. 14 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. A zatem wydanie interpretacji podatkowej przez inny organ w stosunku do innego podatnika nie ma charakteru wiążącego dla innego organu. Niewątpliwie należałoby dążyć do ujednolicenia stanowiska organów podatkowych wydawanych na tle analogicznych stanów faktycznych i prawnych, jednakże brak takiej jednolitości nie może jeszcze przesądzać o naruszeniu zasady równości podatników wobec prawa. Sama też interpretacja podatkowa nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się przez niego do stanowiska organu podatkowego, gdyż dla niego ma ona charakter niewiążący. Podatnik może, ale nie musi się zastosować do wydanej w jego sprawie interpretacji, a zatem nawet niekorzystne stanowisko organów podatkowych nie narusza jego podstawowych praw konstytucyjnych. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja zawiera ocenę stanowiska podatnika zajętego we wniosku o udzielenie interpretacji, wraz z powołaniem się na stosowne przepisy prawa podatkowego, do czego organy są obowiązane zgodnie z brzmieniem art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.).