I SA/Op 214/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Mata Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 207 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. N. jako członka zarządu A Spółka z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. w kwocie 46.282.30 zł. wraz z odsetkami za zwłokę od wskazanej zaległości, które na dzień wydania decyzji wyniosły 64.179.00 zł. Uzasadniając decyzję Naczelnik wskazał na zaległość A Spółka z o. o. w N. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 1999r. do dnia 31 grudnia 1999r. w kwocie 46.282.30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zaległość ta określona została decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 11 marca 2002r. nr [...], którą organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzją z dnia 23 września 2002r. nr [...]. Jednocześnie Naczelnik ustalił, iż w okresie od dnia 1 grudnia 1999r. do dnia 23 listopada 2000r. K. N. pełnił funkcję członka zarządu spółki, a zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. powstało właśnie w tym okresie, co uprawniało organ do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność z tytułu tego podatku wraz z odsetkami. W toku postępowania K. N. wskazał okoliczności, które jego zdaniem, zwalniały go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Przede wszystkim K. N. podkreślił, że był członkiem zarządu spółki w okresie od dnia 1 grudnia 1999r. do dnia 23 listopada 2000r., a zatem może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące jedynie miesiąca grudnia 1999r. Wyjaśnił także, iż zarząd spółki w dniu 21 listopada 2000r. podjął uchwałę o konieczności wszczęcia postępowania układowego i sporządził stosowny wniosek do sądu. Jednak już w dniu 23 listopada 2000r. zarząd został odwołany przez zgromadzenie wspólników i nie mógł już złożyć tego wniosku w sądzie. Nadto K. N. wymienił składniki majątkowe spółki, z których organ mógł zaspokoić swoje roszczenia. Był to majątek ruchomy: samochody osobowe i dostawcze, wyposażenie biurowe, wyposażenie sklepów i wierzytelności należne od Urzędu Celnego z tytułu błędnie naliczonego cła za lata 1996 - 1998 w wysokości ok. 1,5 mln. zł, odszkodowanie za źle sporządzony audyt od firmy Audytor w wysokości kilkunastu tysięcy zł, nadpłata w ZUS za lata 1998 - 1999 w wysokości kilkudziesięciu tysięcy zł oraz należności od sklepów działających pod szyldem A. Wskazał także nieruchomości spółki takie jak sklep w N. przy ul. [...] i w K. przy ul. [...]. Według K. N. wartość podanego majątku przewyższała zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Dokonując oceny przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ I instancji odwołał się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej upadłościowego dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe i wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów. Natomiast w myśl art. 1 § 2 upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stosownie do art. 5 § 2 powołanego rozporządzenia, ciążył na reprezentancie przedsiębiorcy, który powinien taki wniosek zgłosić w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 dla przedsiębiorcy tj. dwa tygodnie od dnia zaprzestania płacenia długów. Zdaniem organu podatkowego już druga wersja bilansu i rachunku wyników spółki sporządzona na dzień 31 grudnia 1999r. wskazywała na to, że majątek trwały i obrotowy nie wystarczał na pokrycie zobowiązań spółki, bowiem zobowiązania Spółki (krótkoterminowe i długoterminowe) wynosiły 2.421.766.51 zł, a wartość majątku trwałego i obrotowego wynosiła 1.882.507.08 zł. Zatem zarząd spółki, stosownie do powołanych przepisów rozporządzenia Prawo upadłościowe był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. K. N. jako wiceprezes spółki podpisał w dniu 18 września 2000r. drugą wersję bilansu i rachunku zysków i strat za rok 1999. Wiedział w tej sytuacji o złej kondycji finansowej spółki, o jej niewypłacalności i jego obowiązkiem było złożenie wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości spółki w terminie do dnia 2 października 2000r. W tej sytuacji, uchwała zarządu spółki o zgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego została podjęta za późno, gdyż zasadniczym celem otwarcia postępowania układowego jest zapobieżenie upadłości przedsiębiorcy, a przedstawione wyżej dane liczbowe wynikające ze sporządzonego bilansu wskazywały już na konieczność zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się natomiast do wykazanego przez K. N. majątku spółki organ stwierdził, iż aby możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych spółki ze wskazanego majątku musi on być wykazany i istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności. Fakt, że spółka miała majątek w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy K. N. pełnił funkcję członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie jak podkreślił organ, już w 2000r. tj. w okresie, w którym powstała zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., zarząd spółki podjął działania prowadzące do odzyskania wierzytelności jak i sprzedaży majątku (podpisanie aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w N. przy ul. [...]). Były to działania związane z wdrożonym planem naprawczym i miały na celu doprowadzenie do odzyskania przez spółkę płynności finansowej. Powoływanie się obecnie na te okoliczności nie zwalnia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do kwestii pełnienia przez K. N. obowiązków członka zarządu tylko przez jeden miesiąc roku 1999, organ podatkowy I instancji wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. upływał w dniu 31 marca 2000r. W tym okresie właśnie K. N. pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Wówczas też powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 46.282,30zł określona spółce decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Opolu. Nadto organ stwierdził, że prowadzona egzekucja z majątku spółki była nieskuteczna. Ustalenia te poczyniono m.in. na podstawie protokołu poborcy skarbowego o stanie majątkowym spółki. Zgodnie ze wskazanym protokołem spółka poza nieruchomością położoną w N. przy ulicy [...] nie posiadała majątku przedstawiającego wartość handlową. Obecnie spółka prowadzi działalność w wynajmowanym pomieszczeniu, w którym znajduje się wyposażenie w postaci szafy, biurka, krzeseł i komputera. Nadto spółka posiadała dwa samochody, które zostały zajęte przez organ egzekucyjny. Wymienione składniki majątkowe nie przedstawiają wartości handlowej. Naczelnik wskazał także, że z uwagi na wniosek spółki z dnia 14 listopada 2002r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do treści art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155. poz. 1287), podlegało zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego została wydana w dniu 21 kwietnia 2004r. przed jej wydaniem Komornik Sądowy w Z. prowadził egzekucję z nieruchomości należącej do spółki, a położonej w K. Ze względu na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne organ egzekucyjny musiał zawiesić postępowanie egzekucyjnego wobec spółki. W tym czasie doszło do sprzedania nieruchomości. Z kolei w dniu 16 grudnia 2004r. organ egzekucyjny wszczął egzekucję z nieruchomości położonej w N. przy ul. [...]. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, Sąd Rejonowy w Nysie wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko spółce, Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w Nysie. W kwietniu 2005r. organ podatkowy przesłał do Komornika Sądowego administracyjny tytuł wykonawczy w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Organ ustalił także, na podstawie informacji udzielonej przez Komornika Sądowego, że łącznie prowadzonych jest 22 sprawy egzekucyjne przeciwko spółce. Spółka posiada majątek w postaci nieruchomości, której wartość ocenił biegły w operacie szacunkowym. Wartość tej nieruchomości wg stanu na dzień 9 września 2005r. wynosiła 324.490.00 zł. Natomiast łączna kwota egzekwowanych przez Komornika należności od spółki to kwota 1.019.616.01 zł z czego kwota około 200.000.00 zł to należności pracownicze zaspokajane w toku sądowego postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art.1025 kpc, w kolejności trzeciej. Należności Urzędu Skarbowego w Nysie zaspokajane byłyby w dalszej kolejności. Zdaniem Naczelnika gdyby nieruchomość została sprzedana za kwotę 324.490.00 zł, to w pierwszej kolejności będą zaspokajane koszty egzekucyjne i należności pracownicze. Po ich zaspokojeniu pozostanie kwota, która nie zaspokoi wszystkich zaległości podatkowych spółki, a zaległości te wraz z odsetkami na dzień 5 grudnia 2005r. wynosiły 1.186.605,02 zł. Dlatego też organ podatkowy uznał, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki jest bezskuteczne, a zatem zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na K. N. jako członka zarządu spółki. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa odpowiada on również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, które na dzień wydania niniejszej decyzji wynosiły 64.179.00 zł. Nie godząc się z wydaną przez organ I instancji decyzją, K. N., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art.116 §1 Ordynacji podatkowej, art. 5 §1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że K. N. był członkiem zarządu spółki jako wiceprezes do spraw handlu w okresie od 1 grudnia 1999r. do 23 listopada 2000r., a zatem nie może odpowiadać za zaległości dotyczące całego roku 1999. Nadto pełnomocnik wskazał, że K. N. nie zajmował się sprawami księgowymi i finansami spółki. Podniósł również i to, iż spółka w tym okresie nie zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych, ale w związku z zajęciem konta bankowego wszystkie wpływy przekazywane były przez Urząd Skarbowy na zaległości podatkowe powstałe przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu. Pełnomocnik podkreślił także, że zarząd nie był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, lecz zgodnie z treścią art. 5 §1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe, do zwołania w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Zagrożenie zaprzestania spłacania długów miało miejsce w listopadzie 2000r. i wtedy zgromadzenie takie zostało zwołane. Zarząd podjął też uchwałę o złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego, ale po jej podjęciu, natychmiast został odwołany, co uniemożliwiło złożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Nadto pełnomocnik stwierdził, iż K. N. wskazał majątek, z którego możliwe było zaspokojenie zobowiązań spółki i jedynie przez nieudolność komornika majątek ten nie został odpowiednio zabezpieczony. Podkreślił również i to, że tocząca się egzekucja z nieruchomości należącej do spółki, nie została umorzona jako bezskuteczna, a w przypadku sprzedaży nieruchomości, jego zdaniem, nadal możliwe było zaspokojenie części należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor podzielił argumentację organu I instancji i stwierdził, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), w niniejszej sprawie stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Z akt sprawy wynika, że K. N. pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. A w okresie od 1 grudnia 1999r. do 23 listopada 2000r. Zaległość podatkowa spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w kwocie 46.282,30zł, powstała z dniem 1 kwietnia 2000r. Została ona określona decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 11 marca 2002r. i utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 23 września 2002r. Zaległość ta nie została przez dłużnika zapłacona. Na należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 8 czerwca 2002r. Następnie w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego również zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., organ nie mógł egzekwować tych należności. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002r. Nr 155, poz. 1287), od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, ulega wstrzymaniu wykonanie należności objętych wnioskiem restrukturyzacyjnym, a stosownie do treści ust. 2 powołanego artykułu, wszczęte postępowania egzekucyjne podlegają zawieszeniu. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr [...] z dnia 21 kwietnia 2004r. umarzającą to postępowanie. Po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego podjęto dalsze działania zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych poprzez dokonanie zajęcia nieruchomości położonej w N. ul. [...] i wezwanie spółki do zapłaty należności podatkowych, w tym należności objętych tytułem wykonawczym nr [...]. Jednocześnie organ zwrócił się do Sądu Rejonowego w Nysie o dokonanie w księdze wieczystej urządzonej dla wskazanej nieruchomości, wpisu o wszczęciu egzekucji. Łączna kwota zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych, zryczałtowanego podatku od osób fizycznych wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień 16 grudnia 2004r. (bez kosztów egzekucyjnych) wyniosła 1.111.300,90zł. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, skierowanych do nieruchomości położonej w N. przy ul. [...], Sąd Rejonowy w Nysie postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...] wyznaczył Komornika Sądowego Rewiru II do łącznego prowadzenia egzekucji. Jednocześnie utrzymano w mocy dotychczas dokonane czynności egzekucyjne. W związku z tym postanowieniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 27 kwietnia 2005r. przesłał Komornikowi Sądowemu tytuł wykonawczy nr [...] celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Ustalono także, w oparciu o informację pisemną udzieloną przez Komornika Sądowego, iż przeciwko spółce prowadzone są dwadzieścia dwie sprawy egzekucyjne. Łączna kwota egzekwowanych należności wynosi 1.019.616,01zł (bez kosztów egzekucyjnych), z czego około 200.000,00zł to należności pracownicze, zaspakajane zgodnie z art. 1025 kpc, przed wierzytelnościami organu podatkowego tj. w trzeciej kolejności. Nieruchomość została wyceniona przez biegłego na kwotę 324.490 zł. Dyrektor podkreślił, że w tej sytuacji ewentualna kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości wystarczy na zaspokojenie należności pracowniczych, kosztów egzekucyjnych, a pozostała kwota nie pokryje wszystkich egzekwowanych należności, w tym zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Z tych względów postępowanie egzekucyjne wobec spółki, jest zdaniem Dyrektora Izby, bezskuteczne. Uzasadniając z kolei pojęcie bezskuteczności egzekucji Dyrektor podkreślił, iż z bezskutecznością w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Przepis ten nie stanowi, iż dla wykazania bezskuteczności egzekucji konieczne jest formalne zakończenie wszczętego wobec spółki postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy i zebranych dowodów wynika niezbicie, że organ podatkowy nie ma realnych możliwości zaspokojenia swoich należności z majątku dłużnika. W niniejszej sprawie jednoznacznie wykazano, iż jedynym majątkiem spółki jest nieruchomość położona przy ul. [...] w N., a egzekucja z tej nieruchomości jest bezskuteczna. Takie stwierdzenie jest oczywiste, w sytuacji gdy tylko wartość wszystkich należności podatkowych zabezpieczonych na tej nieruchomości wynosi 1.019.016,01zł. W kwocie tej nie ujęto kosztów egzekucyjnych. Odnosząc się do zarzutu związanego z ograniczoną tylko do miesiąca grudnia 1999r. odpowiedzialnością K. N. za zaległości podatkowe spółki, Dyrektor podkreślił, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. Miesięcznie obliczane i płacone są jedynie zaliczki na ten podatek. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., w związku z treścią art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstało w czasie, gdy K. N. pełnił obowiązki członka zarządu spółki i jako członek zarządu był odpowiedzialny za prawidłowe rozlicznie się spółki z podatków należnych za rok 1999. Uzupełniająco Dyrektor wskazał także, iż przepis art. 116 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu od zakresu pełnionych obowiązków. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że K. N. nie wykazał żadnych okoliczności, które zwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jak podkreślił Dyrektor, oceny dotyczącej terminowości zgłoszenia wskazanych wniosków, należy dokonać w świetle art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Stosownie do powołanego przepisu, przesłankami upadłości są: zaprzestanie płacenia długów oraz stan polegający na tym, że majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. W pierwszym przypadku przedsiębiorca jest zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, a w drugim przypadku reprezentant przedsiębiorcy (członek zarządu) również w terminie dwóch tygodni, od dnia gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać, iż wniosek o upadłość został zgłoszony we właściwym czasie lub, że wszczęto postępowanie układowe. Ten właściwy czas to taki czas, w którym zarząd spółki nie mogąc zrealizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, składa wniosek o upadłość chroniąc zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie lub wszczyna postępowanie układowe w celu zapobieżenia upadłości i zabezpieczenia interesów wierzycieli. W niniejszej sprawie, jak wynika z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999r., kapitał własny spółki miał wartość ujemną i wynosił (-) 553.618,92zł, zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 2.277.766,51 zł, a posiadane aktywa miały wartość 1.885.611,60 Za 1999r. spółka wykazała stratę w wysokości 341.378,07zł. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby, że na dzień 31 grudnia 1999r. spółka nie posiadała kapitałów własnych wystarczających do pokrycia poniesionej straty, a jej majątek nie wystarczał na zaspokojenia długów. Z podobną sytuacją finansową spółka borykała się już rok wcześniej, o czym K. N. powinien wiedzieć mając dostęp do ksiąg rachunkowych. Przyjąć zatem należy, że już w grudniu 1999r. K. N. był świadom trudnej sytuacji finansowej spółki świadczącej o jej niewypłacalności i tym samym stwarzającej zagrożenie dla interesów wierzycieli. Według Dyrektora Izby majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów już w 1999r. i stan taki istniał na koniec tego roku. Zatem od tego momentu należy liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, stosownie do art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Wskazywana natomiast przez zainteresowanego uchwała zarządu spółki z dnia 21 listopada 2000r. o wyrażeniu zgody na wszczęcie postępowania układowego, była w świetle opisanych wyżej ustaleń, podjęta za późno i nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do argumentu, iż zarząd nie był obowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, lecz jedynie do zwołania w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płatności długów zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, Dyrektor stwierdził, że obowiązek taki nie wynika z przepisu art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Nadto Dyrektor podkreślił, iż na prośbę spółki Urząd Skarbowy ograniczył od dnia 15 maja 2000r. prowadzoną z rachunku bankowego egzekucję do 50% każdorazowego wpływu na rachunek bankowy, co jednak nie spowodowało dobrowolnego regulowania przez spółkę zobowiązań. Dyrektor stwierdził również, że K. N. nie wskazał majątku spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. Mienie, na które powołał się K. N., nie należało już do spółki w momencie, w którym toczyło się postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności. Jak wynika bowiem z protokołu o stanie majątkowym, sporządzonym na dzień 20 stycznia 2005r., spółka posiadała w tym czasie jedynie nieruchomość położoną w N. przy ul.[...], z której wszczęto egzekucję. Poza tym spółka nie miała żadnego majątku, z których można by prowadzić egzekucję. Dyrektor nie zgodził się także z zarzutami nieudolnie prowadzonej egzekucji. Jak wynika bowiem z podjętych działań egzekucyjnych dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki i była z nich prowadzona egzekucja, jednakże okazała się bezskuteczna. Podjęto także działania zmierzające do wyegzekwowania należności podatkowych z posiadanych przez spółkę nieruchomości, jednak z uwagi na wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, organ egzekucyjny nie mógł dochodzić swoich należności w toku tego postępowania. Zatem w chwili sprzedaży nieruchomości w Z. organ nie mógł prowadzić egzekucji z uwagi na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne i z tego powodu nie uzyskał żadnych środków, a nie z powodu nieudolności. Nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, K. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 116§1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 §1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Prawo upadłościowe i art. 59 § 2 ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadto w skardze powielono zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, a mianowicie pełnomocnik wskazał, że: • skarżący nie może odpowiadać za zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do listopada 1999r, a co najwyżej za różnicę pomiędzy zapłaconymi w 1999r. zaliczkami na podatek, a określonym w zeznaniu podatkowym zobowiązaniem za cały rok, • skarżący jako członek zarządu podjął wymagane przepisami Prawa upadłościowego działania, ale w dniu 21 listopada 2000r. został odwołany z pełnionej funkcji, • skarżący nie znał sytuacji finansowej spółki, bowiem w chwili objęcia funkcji w zarządzie zapoznał się tylko bilansem, który odbiegał od stanu faktycznego, • organ odwoławczy przyjął błędnie, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, w sytuacji gdy nadal prowadzona jest egzekucja z nieruchomości spółki i nie wydano decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, • skarżący wykazał istnienie przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności, dowodząc, że nie doszło do sytuacji trwałego zaprzestania spłaty zobowiązań, ale jedynie do braku płynności finansowej i podejmując uchwałę o złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego oraz wskazując majątek, z którego możliwe było zaspokojenie należności spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Przed Sądem strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.), Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 167, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Jak wynika z akt podatkowych, Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce decyzją z dnia 11 marca 2002r. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych, a Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia 23 września 2002r. utrzymała tę decyzję w mocy. Zaległość nie została zapłacona, a ponieważ powstała przed dniem 31 grudnia 2002 r., w niniejszej sprawie należy stosować przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z treścią § 1 wskazanego artykułu członkowie zarządu, między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie do § 2 tegoż artykułu, odpowiedzialność członków zarządu Spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu Spółki. Ocena przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wymaga odniesienia do obowiązujących w momencie powstania zaległości, przepisów regulujących zagadnienia upadłości i postępowania układowego. W przypadku upadłości było to Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118 z 1991 r., poz. 512 ze zm.). Stosownie do art. 1 § 1 tego Rozporządzenia przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Natomiast w myśl § 2 powołanego artykułu, upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z kolei zgodnie z art. 5 § 1 przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast zgodnie z §2 wskazanego artykułu reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przesłanki dotyczące wszczęcia postępowania układowego określone zostały w art. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. nr 38 z 1950r., poz. 349 ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami może żądać przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia wskutek wyjątkowych i niezależnych od siebie okoliczności. Obowiązek wykazania istnienia przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciąży na członku zarządu. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania, K. N. pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia 1 grudnia 1999r. do dnia 23 listopada 2000r. Należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999 albo różnicę między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek, stosownie do treści art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. nr 21, poz.86 ze zm.), spółka zobowiązana była wpłacić w terminie złożenia zeznania podatkowego. Wskazany termin upływał z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym, którego dotyczyło zeznanie. W niniejszej sprawie był to koniec marca 2000r. Zatem stosownie do art. 21 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 kwietnia powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W tym czasie K. N. był członkiem zarządu spółki. Nie budzi wątpliwości również i to, że w stosunku do spółki Inspektor Kontroli Skarbowej w Opolu wydał decyzję określającą m.in. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie 46.283,30 zł. Powyższa zaległość powstała w związku z dokonaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej korektą przychodów i kosztów uzyskania przychodów we wskazanym roku podatkowym. Decyzja ta została utrzymana przez Izbę Skarbową w Opolu w mocy i stała się decyzją ostateczną. Odnosząc się do zarzutu związanego z ograniczeniem czasowym odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową dotyczącą roku 1999, wskazać należy, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek i zobowiązania z tytułu podatków stanowią dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, które się wzajemnie wykluczają. Niezapłacona w terminie zaliczka na podatek jest zaległością podatkową, jednak tylko do momentu przekształcenia zaliczek w zobowiązanie podatkowe. Z dniem powstania zobowiązania podatkowego, istnieje tylko zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004r. sygn. akt III SA 3113/02, wybór LEX nr 160711). W związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowej przez spółkę, organy podjęły działania zmierzające do przymusowego ściągnięcia należności podatkowych. Już w dniu 8 czerwca 2002r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie w związku z wnioskiem spółki o przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego również zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r, organy nie mogły dochodzić należności objętych tym wnioskiem. Stosownie bowiem do treści art. 14 ust.1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002r. Nr 155, poz. 1287), do czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego ulegało wstrzymaniu wykonanie należności objętych wnioskiem restrukturyzacyjnym, a postępowanie egzekucyjne podlegało zawieszeniu. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 21 kwietnia 2004r. Po umorzeniu tego postępowania organ wezwał spółkę do zapłaty należności podatkowych, w tym należności objętych tytułem wykonawczym nr [...] i dokonał zajęcia jedynego wówczas majątku spółki tj. nieruchomości położonej w N. ul. [...], zwracając się do Sądu Rejonowego w Nysie o dokonanie stosownego wpisu w księdze wieczystej. W stosunku do nieruchomości prowadzona była egzekucja sądowa i administracyjna, a z uwagi na zbieg egzekucji Sąd Rejonowy w Nysie postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt [...] wyznaczył Komornika Sądowego do łącznego prowadzenia egzekucji. Nadmienić przy tym należy, że spółka posiadała zaległości zarówno z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych, zryczałtowanego podatku od osób fizycznych wraz z odsetkami, które na dzień 16 grudnia 2004r. wynosiły wraz z kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i odsetkami 1.206.088,00 zł. Należności te zabezpieczono dokonując zajęcia nieruchomości położonej w N. ul. [...]. Stosownie do art. 1025 kpc należności zaspokajane są w następującej kolejności: koszty egzekucyjne, należności alimentacyjne, należności za pracę za okres 3 miesięcy, należności wynikające z wierzytelności zabezpieczonych hipoteką morską, należności zabezpieczone hipotecznie, zastawem rejestrowym albo zabezpieczone przez wpisanie do innego rejestru, należności za pracę nie zaspokojone w kolejności trzeciej, należności do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, o ile nie zostały zaspokojone w kolejności piątej. Natomiast z informacji udzielonej przez Komornika Sądu Rejonowego w Nysie wynikało, że kwota dochodzonych należności pracowniczych zaspokajanych w trzeciej kolejności wynosi 200.000zł, a łączna kwota egzekwowanych należności w wyniku dwudziestu dwóch wszczętych postępowań (bez kosztów egzekucyjnych), to kwota 1.019.616,01zł. Nadto ustalono, iż wartość nieruchomości, z której miałoby nastąpić zaspokojenie wierzycieli wynosi według wyceny biegłego 324.490 zł. Już samo zestawienie wymienionych kwot jednoznacznie wskazuje, że nawet gdyby sprzedano w toku egzekucji nieruchomość za kwotę na jaką została wyceniona, to w pierwszej kolejności zaspokajane byłyby z kwoty uzyskanej ze sprzedaży należności pracownicze i koszty egzekucyjne, a kwota która pozostałaby do podziału na zaspokojenie pozostałych wierzycieli nie doprowadziłaby do ich zaspokojenia, nawet w znacznej części. Z tych względów, organy słusznie przyjęły, że egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna, albowiem nie doprowadzi do wyegzekwowania długu, a ewentualne wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2005r. sygn. akt III SA/WA 1275/04, wybór LEX 164479) Sąd nie podzielił także podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem warunkiem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wydanie postanowienia, o jakim mowa w tym przepisie. Podkreślić przy tym należy, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego) ustawodawca nie zdefiniował pojęcia bezskutecznej egzekucji. O ile samo rozumienie pojęcia egzekucja nie nasuwa większych problemów interpretacyjnych, istotne wątpliwości rodzą się w przypadku konieczności określenia momentu, od którego egzekucję można uznać za bezskuteczną. W ramach postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny niewątpliwie musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności, a zatem podejmowane przez niego działania muszą dotyczyć całości majątku dłużnika, i nie mogą ograniczać się jedynie do poszczególnych składników majątkowych. W sytuacji jednakże, gdy doszło do podjęcia czynności egzekucyjnych wobec dłużnika, ujawnienia całości jego majątku oraz poczynienia ustaleń co do jego wartości, nie można pozbawiać organów podatkowych prawa do oceny realnych możliwości zaspokojenia ich wierzytelności z ujawnionego majątku dłużnika, a tym samym do oceny skuteczności poczynionych w tym zakresie i nie zakończonych czynności egzekucyjnych. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jedyną możliwością zaspokojenia ewentualnych roszczeń pozostała trwająca nadal egzekucja komornicza z nieruchomości dłużnika. Poczynione jednakże w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, oparte na zebranym wszechstronnym materiale dowodowym, dotyczącym zarówno wartości samej nieruchomości podlegającej egzekucji, jak i łącznej wysokości egzekwowanych z niej wierzytelności opartych na wystawionych tytułach wykonawczych realizowanych przez komornika, z równoczesnym uwzględnieniem ustawowej kolejności ich zaspakajania, uprawniały w ocenie Sądu organy podatkowe do zajęcia stanowiska, że nawet po formalnym zakończeniu postępowania egzekucyjnego sporne zaległości podatkowe spółki nie zostaną zaspokojone. Reasumując powyższe rozważania, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku dłużnika, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został i nie może być obiektywnie osiągnięty. Zatem, skoro zaległość podatkowa nie została uregulowana, a skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie gdy powstały zobowiązania spółki, które przerodziły się w zaległość podatkową i egzekucja okazała się bezskuteczna, to istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych na skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że ustawa Ordynacja podatkowa, jak słusznie wskazały organy, nie uzależnia przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu od zakresu obowiązków, jakie mu powierzono w ramach sprawowanego zarządu. Z tych względów argumenty skarżącego związane zakresem jego zadań w ramach sprawowanego zarządu w spółce nie mają znaczenia dla przyjęcia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stosownie do treści artykułu 116 ustawy Ordynacja podatkowa mógł on uwolnić się od tej odpowiedzialności wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Nadto dokonując wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej pamiętać należy o jego funkcji ochronnej, która jest istotna także w postępowaniu upadłościowym, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Dlatego też tak istotne jest podjęcie we właściwym czasie działań zmierzających do ochrony wierzycieli, kiedy funkcja ochronna będzie mogła być jeszcze w stosunku do nich realizowana, a podjęte działania nie będą spóźnione i bezcelowe (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r. sygn. FSK 1663/04 LEX nr 171368). Zatem właściwym czasem do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na niego odpowiedzialności, byłby czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, a za taki czas może być uznana chwila kiedy pasywa przewyższają aktywa. Aby dokonać oceny czy skarżący miał realną możliwość podjęcia odpowiednich działań we właściwym czasie, należy się odnieść do stanu finansów spółki i jej ekonomicznej kondycji w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Niewątpliwie w dacie objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółka utraciła płynność w regulowaniu zarówno ciążących na niej zaległości podatkowych jak i bieżących należności związanych z obsługą prowadzonej działalności. Już z samej analizy bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999r. wynikała wartość ujemna kapitału – 553.618,92 zł. Starty z lat ubiegłych wynosiły 236.240.85 zł , a za rok 1999 w wysokości 341.378,07 zł, przy kapitale podstawowym Spółki 240.000 zł. Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 2.277.766,51 zł, a posiadane aktywa miały wartość 1.885.611,60zł. Obejmując funkcję członka zarządu w grudniu 1999r. Skarżący miał możliwość zapoznania się z bilansem za rok poprzedzający, a z jego treści jednoznacznie wynikało, iż już w roku 1998 spółka wykazała stratę, a kapitał własny spółki miał wartość ujemną i wynosił 207.119,06 przy zobowiązaniach krótkoterminowych spółki w kwocie 2..104.297,91 i posiadanych aktywach w kwocie 1.897.178,85 zł. Spółka nie regulowała już wówczas częściowo swoich zobowiązań i prowadzone były przeciwko niej postępowania egzekucyjne, skutkujące m.in. zajęciem rachunku bankowego. Stan ten znacznie pogłębił się w roku 1999, gdyż kapitał własny spółki na koniec tego roku miał wartość ujemną zamykającą się kwotą 553.618,92zł. Pełniąc funkcję członka zarządu skarżący miał możliwość zapoznania się z bieżącą sytuacją finansową spółki i zobowiązany był do wyciągnięcia stosownych wniosków. Spółka na koniec 1999r. nie posiadała majątku wystarczającego na zaspokojenie długów. Wprawdzie jeszcze częściowo regulowała swoje należności, to jednak już w tym czasie członkowie zarządu winni wypełnić obowiązek wynikający z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Skarżący obowiązku tego nie dopełnił, chociaż niewątpliwie miał świadomość bardzo trudnej sytuacji finansowej spółki, gdyż wspólnie z innymi członkami zarządu przedstawił w czerwcu 2000r. program naprawczy, a w listopadzie podjął działania zmierzające do wszczęcia postępowania układowego. Słusznie jednak organy stwierdziły, że działania te były spóźnione, gdyż aby uwolnić się od odpowiedzialności członek zarządu musi wykazać, że we właściwym czasie złożył wniosek o upadłość bądź wszczął postępowanie układowe. Analiza wyników ekonomicznych spółki jednoznacznie wskazuje, iż już na koniec grudnia 1999r. majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów i od tego momentu należy liczyć termin dwutygodniowy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Błędne jest zatem przekonanie skarżącego, iż w świetle art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, zarząd dopełnił swoich obowiązków zwołując zgromadzenie wspólników i przedstawiając program naprawczy. Stosownie do treści powołanego przepisu obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciążył także na zarządzie spółki. Z tego też względu okoliczność przedłożenia w czerwcu 2000r. zgromadzeniu wspólników informacji o trudnej sytuacji finansowej spółki, nie może być traktowana jako uwolnienie się przez skarżącego z niewykonania obowiązku wynikającego z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Odnosząc się do kolejnej przesłanki, na którą powołał się skarżący i która zwalniałaby go od odpowiedzialności, a mianowicie do wskazanego majątku spółki, to stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, chodzi o wskazanie mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja. Oznacza to, skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winien wykazać istniejące mienie spółki, z którego można prowadzić egzekucję. Wskazanie przez skarżącego składników majątkowych spółki istniejących w czasie przeszłym, których już obecnie spółka nie posiada, nie zwalnia go od odpowiedzialności orzeczonej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Uzupełniająco stwierdzić należy, że w przepisach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu nie sprecyzowano w jakiej formie miałoby nastąpić potwierdzenie samej bezskuteczności podjętych czynności egzekucyjnych. Niewątpliwie komfortową sytuacją dla organów podatkowych byłoby potwierdzenie tej bezskuteczności poprzez formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Warunek ten nie wynika jednakże z brzmienia samego przepisu. Wprawdzie w orzecznictwie administracyjnym wyrażane są także poglądy prawne, co do konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wyłącznie w drodze formalnego zakończeniem postępowania egzekucyjnego (porównaj między innymi wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2005.03.24 sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98), jednakże Sąd w niniejszym składzie ich nie podziela. Nadmienić także należy, że wnioski sformułowane w skardze, a dotyczące zmiany zaskarżonej decyzji nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa regulujących ustrój sądów administracyjnych oraz tryb postępowania przed nimi. Zatem nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.