I SA/Wr 1394/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar Po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi J. B. i Z. G.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, iż opisane w pkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 orz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą J. B. i Z. G.-B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]. Jak wynika zarówno z zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sprawie została wydana ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w związku z wnioskiem strony z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty i złożoną korektą zeznania PIT-33 za 1999 r. uwzględniającego korektę kosztów uzyskania przychodów, stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]. W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestionując odmowę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na rozmowy telefoniczne oraz zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Natomiast przepis art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Oznacza to, że sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, bez względu na to czy zostały one podniesione w skardze, nie jest przy tym związany sposobem sformułowania podniesionych w skardze zarzutów, czy też podniesionymi żądaniami lub wnioskami. Kierując się tymi zasadami Sąd rozpoznający sprawę uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, chociaż podstawy tego naruszenia tkwią poza zarzutami podniesionymi w skardze. Jak wynika z ustaleń, w sprawie zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. zostały wydane dwie decyzje. Jedna z dnia [...] Nr [...] stwierdzająca nadpłatę z tytułu podatku dochodowego, która, jak należy domniemywać, bowiem nie zostało to przez organy podatkowe dostatecznie jasno wykazane, stała się ostateczną, oraz druga – zaskarżona decyzja z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Ponadto w obu wydanych decyzjach zakres elementów zobowiązania podatkowego skarżących nie pokrywa się. Decyzja wydana w przedmiocie nadpłaty (co wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego) poddaje kontroli elementy tego zobowiązania, o których nie wspomina decyzja wymiarowa, stanowiąca podstawę skargi. Wydanie dwóch decyzji, de facto odnoszących się i rozstrzygających jedno zobowiązanie podatkowe skarżących nie może funkcjonować w obiegu prawnym. Pojęcie nadpłaty w podatku dochodowym nie może być traktowane w oderwaniu od zobowiązania podatkowego jako całości, bowiem nadpłata w podatku powstaje wówczas, gdy podatnik zapłacił wyższą kwotę podatku (zaliczek) aniżeli ta, która obciąża go w ramach zobowiązania podatkowego. Z tego też względu podstawą określenia nadpłaty w decyzji wydanej w tym przedmiocie jest deklaratoryjne ustalenie zobowiązania podatkowego, a dopiero w wyniku wystąpienia różnicy pomiędzy wysokością ustalonego zobowiązania podatkowego a jego wysokością wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji można mówić o występowaniu nadpłaty. Skoro, o czym była mowa wyżej, organ podatkowy poddał kontroli zobowiązanie podatkowe skarżących za 1999 r., czego wyrazem jest ostateczna decyzja z dnia [...] stwierdzająca nadpłatę, nie mógł ponownie weryfikować tego zobowiązania, co nastąpiło w zaskarżonej decyzji określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r.. Ponowna weryfikacja zobowiązania podatkowego za 1999 r. zmierza w istocie do podważenia elementów zobowiązania podatkowego zawartych w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i skutkuje obecnością w obrocie prawnych dwóch decyzji weryfikujących to samo zobowiązanie podatkowe. Jeżeli podstawą zwrotu nadpłaty była ostateczna decyzja organu podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jej weryfikacja, w zakresie ewentualnego stwierdzenia wadliwości w jej określeniu może nastąpić jedynie w oparciu o przesłanki określone dla wznowienia postępowania (art. 240 i n. Ordynacji podatkowej) lub stwierdzenia nieważności (art. 247 i n. Ordynacji), co stanowi gwarancję pewności poczucia prawnego podatnika, bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które stało się podstawą do stwierdzenia nadpłaty, w takim przypadku wynika z decyzji podatkowej, a nie jest efektem samoobliczenia podatku (por. Ordynacja podatkowa, komentarz 2006, Unimex, str. 361). Mając powyższe na uwadze, stwierdził Sąd, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152 tejże ustawy. Niezgłoszenie w skardze oraz do zamknięcia rozprawy wniosku dotyczącego przyznania kosztów postępowania i skutkuje brakiem orzeczenia w tym przedmiocie (art. 210 § 1 ustawy).