II FSK 686/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 06 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w W od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1393/06 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nienależnie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres 1.1.2000 r. do 31.12.2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2006 r. [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. sp. z o.o. w W. kwotę 820,00 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością H we W. posiadała w 2000 r. status zakładu pracy chronionej, kontynuując rozpoczętą wcześniej inwestycję, związaną z utworzeniem miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2000 r. art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101), znoszącego zwolnienie podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej od podatków, wynikające z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), Spółka opłacała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Naczelnik ... Urzędu Skarbowego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/02), stanowiącego o częściowej niekonstytucyjności wymienionego wyżej przepisu ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r., decyzją z dnia 22 czerwca 2005 r. stwierdził po stronie Spółki nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Organy podatkowe uznały jednak, że stwierdzona nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia zeznania rocznego, w związku z czym odmówiły Spółce oprocentowania zaliczek za okres od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., czemu ostatecznie dał wyraz Dyrektor Izby Skarbowej we W. w decyzji z dnia 3 lipca 2006 r. Skargę Spółki, która uważała, że oprocentowanie przysługuje jej od dnia zapłaty poszczególnych zaliczek, oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1393/06). Zdaniem Sądu, moment powstania nadpłaty reguluje art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: -ord. pod.". Sąd nie podał - niestety - z którego roku brzmienie tego przepisu miał na myśli. Dodał natomiast, że w przypadku nadpłat w podatkach dochodowych, będących następstwem reguł rozliczenia danego podatku, wykazana przez podatnika nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Regulację tę stosuje się przede wszystkim do nadpłaty, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego, a kwotą wpłaconych zaliczek na poczet tego zobowiązania. Nadpłata będąca następstwem uiszczania zaliczek zwracana jest po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (rok podatkowy). Wyjątkiem w tym zakresie jest sytuacja, w której nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o żądanie podatnika kwestionującego zasadność pobrania przez płatnika zaliczki na podatek albo wysokość, w jakiej ona została pobrana (art. 76c ord. pod.). W podatkach dochodowych kwoty uiszczonych zaliczek nie stanowią nadpłaty w ciągu roku podatkowego. W dalszych rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny, nadal nie powołując roku obowiązywania cytowanych przez siebie przepisów, stwierdził, że "... art. 74 pkt 1 ord. pod. (poprzednio art. 73 ( 2 ord. pod.) ..." reguluje sytuację nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten odnosi się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 ( 1 pkt 1 ord. pod.), gdy Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją podstawy prawnej takiego zobowiązania. W tej sytuacji wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, przy czym wraz z wnioskiem składa skorygowaną deklarację, jeżeli uprzednio składał deklarację, z której wynikała wysokość podatku. Skutkiem tego - w ocenie Sądu - nie można mówić o występowaniu nadpłaty z tytułu nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej zaliczki. Brak było więc podstaw do uwzględnienia żądania strony w zakresie oprocentowania nienależnie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy. Sąd podzielił także pogląd organu podatkowego, że nie można pomijać treści art. 73 ( 2 pkt 1 ord. pod., który stanowi, iż dla podatników podatku dochodowego momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat powstałych wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego unormowano w art. 78 ( 5 ord. pod., który uzależnia oprocentowanie od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przez uprawniony podmiot. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: -p.p.s.a.", w zakresie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 77 ( 3 pkt 1 w związku z " ... art. 73 ( pkt 1" (nie wskazano numeru paragrafu) oraz z art. 74 ( 1 pkt 1 i art. 74 ( 2 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wpłacone przez Spółkę w 2000 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, będące nienależną wpłatą podatku, podlegają oprocentowaniu jako nadpłata dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego. W uzasadnieniu wspomniany autor zauważył przede wszystkim, że miarodajny dla sprawy jest stan prawny z roku 2000 i do niego odnoszą się powołane w podstawie kasacyjnej przepisy. W jego ocenie, istniejące przepisy korzystały do czasu orzeczenia Trybunału jedynie z domniemania ich zgodności z Konstytucją, które zostało obalone. Niekonstytucyjność regulacji naruszających status prawny zakładów pracy chronionej sprawiła, że bezzwrotne i definitywne zobowiązanie podatkowe, a w związku z tym i obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r., nie powstały. Jeżeli nie powstało zobowiązanie podatkowe, to wpłacone przez Spółkę kwoty, bez względu na ich opis i obowiązujące wtedy przepisy prawa, stanowiły świadczenie nienależne od momentu zapłaty. Zdaniem pełnomocnika Spółki, skoro wpłacone zaliczki nie były należne, to nie miał do nich zastosowania art. 74 ( 2 pkt 1 ord. pod., bo dotyczył jedynie definitywnych i ważnie powstałych zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy zastosować art. 74 ( 1 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., który stanowił, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (...). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny był niekonsekwentny, bowiem z jednej strony uznał dokonane wpłaty za nienależne od momentu ich uiszczenia, a z drugiej stwierdził, że momentem powstania nadpłaty był dzień złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nieporozumieniem jest postawienie Sądowi zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten określa jedną z podstaw, na jakich można oprzeć skargę kasacyjną. Jego naruszenie polegać może na niepowołaniu podstawy albo na powołaniu podstaw niewymienionych w tym przepisie. Innymi słowy, adresatem całego art. 174 jest podmiot sporządzający skargę kasacyjną i tylko on może ten przepis naruszyć. Zawarte w skardze kasacyjnej sformułowanie, że Sąd naruszył art. 174 pkt 1 p.p.s.a. "... w zakresie naruszenia prawa materialnego ...", zawiera w sobie błąd logiczny. Sąd może naruszyć przepisy prawa materialnego, w tym m. in. wskazany przez skarżącą art. 77 § 3 pkt 1 ord. pod., jednakże naruszenie ostatnio wymienionego przepisu nie stanowi naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który do Sądu w ogóle się nie odnosi. Artykuł 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest przepisem mogącym być naruszonym przez Sąd, jest natomiast przepisem upoważniającym stronę do wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu przez Sąd naruszonego. Trafnie natomiast autor skargi kasacyjnej, wskazując materialnoprawne podstawy tej skargi, odniósł je do konkretnego roku, a mianowicie do roku 2000. Brak takiego odniesienia w zaskarżonym wyroku stanowi najpoważniejszy błąd "warsztatowy" Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Posługiwanie się numerami przepisów ustawy, której treść praktycznie każdego roku ulegała zmianie, bez zaznaczenia o które brzmienie przepisu chodzi, czyni wyrok niezrozumiałym. Jeszcze większy chaos wprowadza konstrukcja typu "... art. 74 § 1 (poprzednio art. 73 § 2)...", użyta na str. 6, wiersz 8 od dołu uzasadnienia wyroku, skoro nie wiadomo nie tylko z którego roku brzmienie art. 74 Sąd miał na myśli, ale także, który rok kryje się pod wyrazem "poprzednio". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tam gdzie ustawa łączy skutki prawne z danym zdarzeniem, stosuje się brzmienie przepisu obowiązujące w dacie tego zdarzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeśli więc mamy ocenić skutki wpłaty zaliczek na poczet nie istniejącego zobowiązania podatkowego, a w szczególności określić, czy w roku, w którym dokonano wpłat, powstała nadpłata i czy była oprocentowana, to stosować musimy przepisy obowiązujące w roku dokonania tych wpłat. W rozpatrywanej sprawie zaliczki zostały wpłacone w roku 2000, w związku z czym - jak trafnie podnosi strona skarżąca - rozstrzygnięcie wspomnianych wyżej zagadnień powinno nastąpić w oparciu o przepisy obowiązujące w 2000 r. W owym czasie obowiązywała zasada wynikająca z art. 74 § 1 pkt 1 ord. pod., że dniem powstania nadpłaty był dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., przez podatek rozumiało się również zaliczki na podatki. Oba zacytowane przepisy pozwalały więc przyjąć, że w przypadku spółki H. nadpłaty powstały w dniach wpłat poszczególnych zaliczek, chyba że zachodził jeden z wyjątków od wspomnianej zasady. Wojewódzki Sąd Administracyjny - podobnie jak organy podatkowe - dopatrzył się wyjątku w przepisie stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek (...), nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W 2000 r. przepisem tym był art. 74 § 2 pkt 1 ord. pod., a nie przepisy powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uszło też uwadze Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca jest osobą prawną, w związku z czym należało mówić o zeznaniu wstępnym, a nie o zeznaniu rocznym (art. 74 § 2 pkt 2 ord. pod.). Bez względu jednak na numerację przepisów i rodzaj zeznania, wyjątek ten nie miał w sprawie zastosowania. Sąd pierwszej instancji sam zauważył, że regulację tę stosuje się "... przede wszystkim w przypadku powstania nadpłaty stanowiącej różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego, a kwotą wpłaconych zaliczek na poczet tego zobowiązania ..." (str. 6 uzasadnienia wyroku). Nasuwa się w związku z tym kilka uwag. Po pierwsze, niezależnie od literalnego brzmienia przepisu, nie można tracić z pola widzenia celu jego ustanowienia. Ustawodawca miał na uwadze, że w przypadku sporów o wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, przed zakończeniem roku podatkowego nie sposób ustalić, czy nadpłata wystąpiła (m. in. nie wiadomo, czy podatnik skorzysta, czy nie, z szeregu możliwych ulg i odliczeń), ani czy zaliczka z danego miesiąca mieści się w kwocie należnego podatku, czy też nie. Tego typu wątpliwości nie zachodzą w przypadku, gdy podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Skoro w świetle wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zwolnienie obejmowało Spółkę H. także w roku 2000, to jest oczywiste, że każda zaliczka była nienależna i nie zachodziła potrzeba ustalania wysokości nadpłaty po zakończeniu roku podatkowego. Po drugie, nawet literalne brzmienie w 2000 r. art. 74 § 2 pkt 2 ord. pod. nie pozwalało zastosować tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten miał bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek. Sytuacja taka w przypadku Spółki H. nie zachodziła. Nie ma obowiązku wpłacania zaliczek podmiot zwolniony z danego podatku. Po trzecie wreszcie, zasada państwa prawnego, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, wymaga, aby skutki niekonstytucyjnego przepisu zostały naprawione wobec wszystkich tych, którzy podatek zapłacili, a w stosunku do których państwo - reprezentowane przez ustawodawcę - przekroczyło swoje uprawnienia. W tym kontekście nie do przyjęcia jest wykładnia powołanych wyżej przepisów, prowadząca do pozbawienia podatnika rekompensaty za bezprawne korzystanie z jego pieniędzy przez państwo od momentu poboru nienależnych zaliczek. Reasumując można postawić tezę, że w przypadku, w którym na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego okazało się, że zobowiązanie na poczet którego podatnik podatku dochodowego wpłacił zaliczki, nie istniało, dniem powstania nadpłaty jest dzień wpłacenia poszczególnych zaliczek (art. 74 § 1 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu z 2000 r., a obecnie art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod.), a nie dzień złożenia zeznania rocznego albo wstępnego. Odnosząc się do argumentu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stwierdziło "bezwzględnej niekonstytucyjnosci zakwestionowanych przepisów" i "nie odnosiło się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej", zauważyć należy, że stwierdzenie to nie pozostaje w żadnym związku z rozpatrywaną sprawą, skoro same organy podatkowe uznały, iż w przypadku strony skarżącej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uzasadniało zwrot zapłaconego podatku. Podobnie nie ma związku z rozstrzygnięciem kwestii momentu powstania nadpłaty akcentowana przez Sąd pierwszej instancji zasada, że w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, uprawnionym do określenia jej wysokości jest podatnik we wniosku składanym o jej zwrot. Czym innym jest bowiem kwestia podmiotu określającego wysokość nadpłaty, a czym innym chwila jej powstania. Pierwsza z wymienionych kwestii nie była sporna w rozpatrywanej sprawie. Nie sposób dociec, czemu Sąd pierwszej instancji w ogóle ją poruszał. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności trafny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 74 § 1 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu z 2000 r., przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Konsekwencją tego uchybienia była błędna wykładnia art. 77 § 3 pkt 1 ord. pod. (także w brzmieniu z 2000 r.), przez bezzasadne przyjęcie, iż określony w tym przepisie okres oprocentowania nadpłaty rozpoczyna się dopiero od dnia złożenia zeznania rocznego. Wbrew poglądowi wyrażonemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ostatnio wymieniony przepisu ma charakter materialny, gdyż określa zakres przysługującego podatnikowi prawa do oprocentowania nadpłaty. Biorąc pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z możliwości, jakie daje mu art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględniając skargę, uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2006 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej będzie obecnie rozpoznanie odwołania podatnika od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Przy rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje art. 77 § 3 pkt 1 w zw. z art. 74 § 1 pkt 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., uwzględniając ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, która będzie dla niego wiążąca na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania w obu instancjach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 w zw. z art. 188 p.p.s.a. Koszty obejmowały wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę kancelaryjną za odpis orzeczenia z uzasadnieniem w wysokości 100 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł. Wynagrodzenie doradcy podatkowego określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).