I SA/Go 725/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.401,00 zł (trzy tysiące czterysta jeden ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący M.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. , Nr [...] . Wymienioną decyzją organ odwoławczy , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) - cyt. dalej jako Ordynacja podatkowa - oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1 i 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.) - cyt. dalej jako u.p.d.o.f. - nie uwzględniając zarzutów zgłoszonych przez podatnika w odwołaniu , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji , to jest decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r. , Nr [...] w przedmiocie ustalenia M.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 32.208,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . Podstawa opodatkowania została ustalona na kwotę 42.944,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zarówno w przypadku M.S. , jak i jego małżonki Z.S. (między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej i którzy składali wspólne roczne zeznanie podatkowe ) pozostawało w związku z wszczętym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. postępowaniem kontrolnym organu kontroli skarbowej . Zakres postępowania kontrolnego na początku obejmował " Źródła pokrycia wydatków w 2000 " , natomiast w dniu [...] lutego 2004 r. został rozszerzony o : "Źródła pokrycia wydatków w latach 1998-1999 " oraz "Prawidłowość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000". W ramach postępowania dotyczącego 1999 r. ustalono , że małżonkowie Z. i M.S. w wymienionym roku podatkowym prowadzili wspólną działalność gospodarczą w zakresie gastronomii . Podatniczka Z.S. prowadziła ponadto samodzielną działalność w zakresie kupna i sprzedaży walut obcych ( dwa kantory) . Organ kontroli skarbowej ustalił także, iż podatnicy poddzierżawiali ( osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą ) część powierzchni dwóch pawilonów handlowych. Wydatki roku 1999 wyliczone zostały w wysokości ogółem 20.846.241,98 zł z następujących tytułów: - wpłaty środków pieniężnych w walucie polskiej do kasy kantoru 20.304.384,37 zł - pozostałe koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i dzierżawy 275.020,96 zł - zakup środków trwałych (komputer z drukarką ) 3.059,49 zł - zakup środków trwałych (sejf) 3.057,00 zł - nabycie samochodu Mercedes 140 125.500,00 zł - zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych 22.080,20 zł - zapłacony podatek od towarów i usług 6.340,10 zł - wydatki na cele mieszkaniowe 82.700,00 zł - wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego 18.559,34 zł - składki na ubezpieczenie społeczne 3.579,91 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.467,58 zł - środki finansowe zgromadzone na koniec 1999r. na rachunku bankowym 493,03 zł Jako przychody 1999 r. ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przyjęto ogółem kwotę 20.759.272,39 zł w której uwzględniono : - odsetki bankowe za 1999 r. dopisane do rachunku bieżącego 62,64 zł - diety radnej (Z.S.) 1.960,00 zł - wypłaty z kasy kantorów 20.402.934,96 zł - przychody brutto z baru 274.314,79 zł - sprzedaż samochodu Mercedes 80.000,00 zł W odniesieniu do działalności kantorów prowadzonych przez podatniczkę Z.S. kontrolujący przeprowadzili szczegółowe sprawdzenie zapisów operacji w ewidencji kupna i sprzedaży walut , po czym zakwestionowali operacje z dnia 23 kwietnia 1999 r. ( w kantorze) , polegające na : - wprowadzeniu do kasy kantoru kwoty 635.226,50 zł - wyprowadzeniu z kasy kantoru kwoty 584.667,00 zł Według organu kontroli skarbowej powyższe zapisy nie były "faktycznym odzwierciedleniem zdarzeń gospodarczych" . Wpis kwoty 635.226,50 zł przyjęto jako dokonany "wskutek błędu pisarskiego" , przy czym opierając się na "doświadczeniu życiowym i logicznym rozumowaniu" , za najbardziej prawdopodobną przyczynę błędu uznano dwukrotne naciśnięcie cyfry "2" , znajdującej się w dolnym rzędzie klawiatury numerycznej komputera. Faktycznie wpis dotyczący wpłaty miał więc obejmować kwotę 63.526,50 zł , a wobec tego wpis o "odjęciu" kwoty 584.667,00 zł stanowił korektę błędu. Z podsumowania poszczególnych wpłat do kasy kantorów (skorygowanego jak powyżej) przyjęto zaewidencjonowanie w kantorach w 1999 r. wpłat środków pieniężnych w kwocie 20.304.384,37 zł. Dokonując ustalenia wydatków na utrzymanie organ przyjął w części ich wysokość ( w kwocie 10.500 zł ) według oświadczenia podatników , co dotyczyło wydatków na mieszkanie , samochody , telefon , RTV . Natomiast pozostałe wydatki w tym zakresie zostały oszacowane według danych rocznika statystycznego GUS. Po obniżeniu danych statystycznych do poziomu 50 % - z uwagi na oszczędny tryb życia podatników oraz zamieszkiwanie w małej miejscowości - ustalono wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie 18.559,34 zł , to jest na poziomie 77% wydatków statystycznych. Wobec występującej różnicy między wydatkami a przychodami roku 1999 przeprowadzono też ustalenia dotyczące stanu oszczędności podatników na dzień 31 grudnia 1998 r. Według oświadczenia samych podatników na dzień 31 grudnia 1997 r. mieli oni zgromadzone w gotówce środki pieniężne w wysokości 300.000 zł , pochodzące z długoletniej pracy. Organ nie dał temu wiary , a że w toku postępowania nie uzyskano innych , prócz oświadczenia podatników, dowodów , to wiarygodność oświadczenia ocenił według " prawdopodobieństwa zgłoszonych twierdzeń oraz spójności z innymi dowodami" . Po takiej analizie jako oszczędności istniejące na dzień 1 stycznia 1999 r. przyjęto kwotę 1.081,91 zł , to jest stan rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za pozbawione uzasadnienia zarzuty odwołania , w tym w szczególności zarzut o sprzecznym z przepisami sposobie zakwalifikowania poszczególnych operacji dofinansowania kasy kantoru oraz odjęcia poszczególnych kwot . Według podatniczki nieprawidłowo oceniono charakter zdarzenia w postaci "zasilenia kasy kantoru" , bowiem nie jest to ani wydatek , ani też przychód w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. . Podatniczka nie godziła się też z tym , w jaki sposób uwzględniono , przez przyjęcie wystąpienia błędu " podwójnego wkliknięcia cyfry 2 " , zapisy operacji w kantorze w dniu 23 kwietnia 1999 r. Strona twierdziła też , że błędnie ustalono stan oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. , nie biorąc pod uwagę np. oświadczeń majątkowych według stanu na dzień 31 grudnia 1997 r. , jak też na dzień 31 grudnia 1999 r. Dowodem przeciwko istnieniu oszczędności nie są zdaniem strony takie okoliczności , jak : złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (za 1994 r.) czy zakup samochodu w systemie ratalnym (w 1997 r.). Organ odwoławczy , po uzupełnieniu postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej , odpierając zarzut bezpodstawnego przeprowadzenia ustaleń na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego w oparciu o "chronologię zdarzeń gospodarczych" stwierdził , iż analiza chronologiczna pomocna była w ustaleniu sumy środków wprowadzonych i wyprowadzonych z kasy kantoru , a więc "stanowiących wydatki i przychody Z.S. w ujęciu rocznym". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano też , iż w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dodatkową analizę przychodów małżonków S. wykazanych w zeznaniu podatkowym oraz dokumentacji księgowej prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej. Na tej podstawie skorygowano m.in. zeznane w deklaracji PIT-33 za 1999 r. koszty uzyskania przychodów celem "ustalenia faktycznie poniesionych wydatków " . Tym sposobem ustalono koszty w wysokości 22.961.565,72 zł , przyjmując iż stanowią one "faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki Państwa S. związane z działalnością gospodarczą" . Następnie pomniejszono zeznany przez podatników przychód z działalności gospodarczej ( 23.058.945,52 zł) o ustalone koszty , by w konkluzji stwierdzić , że z prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy "uzyskali środki , które mogły stanowić pokrycie dla poniesionych wydatków w wysokości 86.136,67 zł". Powyższe obliczenia organ odwoławczy odniósł (s.6 zaskarżonej decyzji) do wartości przyjętych przez organ I instancji i stwierdził , że dokonana analiza wskazuje , iż prawidłowe są , związane z działalnością gospodarczą , wielkości określone w decyzji organu kontroli skarbowej . Odpierając zarzut odwołania , że wpłaty środków pieniężnych do kasy kantoru nie są wydatkiem , Dyrektor Izby Skarbowej zauważył , że sama podatniczka przechowywanie gotówki w kasie kantoru traktowała jako alternatywę dla gromadzenia ich na rachunku bankowym . Według organu odwoławczego istota wpłaty gotówkowej do kasy kantoru jest pod pewnymi względami taka sama , jak zgromadzenie środków pieniężnych na rachunku bankowym i polega na ulokowaniu przez właściciela środków finansowych w określonym miejscu , bez doraźnego wyzbywania się ich. Założenie depozytu bankowego jest natomiast przykładem zdarzenia gospodarczego , które bezspornie jako fakt zgromadzenia mienia stanowi podstawę ustaleń w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podobnie środki wycofane z kas kantorów są z kolei przychodami stanowiącymi pokrycie dla innych wydatków podatników. Natomiast za przychód w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można uznać środków uzyskanych ze sprzedaży walut obcych , przed momentem wycofania ich z kasy kantoru. Moment uzyskania przychodu z działalności gospodarczej według ogólnych zasad podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest bowiem tożsamy z momentem , gdy taki przychód może stanowić faktyczne pokrycie dla wydatków podatnika w rozumieniu cyt. art. 20 ust. 3 . Organ odwoławczy zaakceptował też w zaskarżonej decyzji ustalenia i ocenę organu I instancji dotyczące transakcji zaewidencjonowanych w kantorze w dniu 23 kwietnia 1999 r. stwierdzając , że rozstrzygnięcia w tym zakresie dokonano opierając się na całokształcie materiału dowodowego i interpretując nie dające się usunąć wątpliwości w sposób możliwie najbardziej korzystny dla strony. Potwierdził przy tym , że uznanie wpłaty kwoty 635.226,50 zł za zapis omyłkowy nastąpiło przy przyjęciu najbardziej prawdopodobnej przyczyny powstania pomyłki ( błąd polegający na dwukrotnym naciśnięciu cyfry "2"). Organ odwoławczy podkreślił przy tym , iż przedmiotowych ustaleń dokonano bazując na wyjaśnieniach podatniczki , która w żaden sposób nie potrafiła wyjaśnić zdarzenia , a stwierdziła jedynie , że musi to być pomyłka , bowiem tak znaczną kwotą nie dysponowała. Wzięto przy tym pod uwagę zapisy ewidencji dotyczące stanu gotówki w kasie przed i po transakcji. Również co do nieposiadania przez małżonków S. na dzień 1 stycznia 1998 r. zgromadzonych środków w wysokości 300.000 zł organ odwoławczy zajął jednoznaczne stanowisko podając , iż informacje uzyskane w tym zakresie przez organ I instancji wskazują , że podatnicy w podanym przez siebie okresie nie osiągali zarobków , z których można było zaoszczędzić wymienioną powyżej kwotę . Podtrzymane zostało twierdzenie , że okolicznością przemawiającą za brakiem takowych środków jest złożenie przez Z.S. wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym za 1994 r. , jak również zakup pojazdu samochodowego w 1997 r. częściowo za kredyt. Nieuprawdopodobnione zostały przy tym informacje o rzekomo nadzwyczajnej zyskowności działalności gospodarczej M.S. do 1996 r. , opodatkowanej w formie karty podatkowej, bowiem podatnicy nie przedłożyli na tę okoliczność żadnych dowodów. Jak podał organ odwoławczy " (...) Jedyną podstawą do uznania faktu posiadania przez Kontrolowanego zasobów w gotówce w podanej przez niego kwocie nie może być powszechna wiedza o tym , że część osób fizycznych prowadzących działalność na targowisku uzyskiwała znaczne dochody. Nie przedstawiono przede wszystkim żadnych dowodów na to , iż środki z tego źródła były przechowywane i wykorzystane dopiero w 1999 roku ". Jako okoliczność świadczącą przeciwko twierdzeniom podatników podniesiono fakt zaprzestania w 1996 r. prowadzenia przez M.S. rzekomo tak zyskownej działalności a kontynuowania mniej zyskownej działalności gastronomicznej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji , podniesiono zarzut naruszenia : art. 120 , art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa ; art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego; art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Według skarżącego zaskarżona decyzja "niejako usankcjonowała" wadliwość przeprowadzonego w sprawie postępowania oraz dokonanej przez organy błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania obowiązujących regulacji prawnych wskazanych już odwołaniu . Ponadto skarżący tylko ogólnie stwierdził , że decyzja ta nie uwzględnia wygaśnięcia zobowiązania wskutek upływu okresu przedawnienia. Jak podkreślał skarżący , decyzje podatkowe w niniejszej sprawie zostały wydane po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym , w którym wszelkie wątpliwości zaistniałe w sprawie w sposób arbitralny interpretowane były na niekorzyść strony. Organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego wyszedł poza granice swobodnej oceny dowodów i wykazał się rażącą dowolnością w ich interpretacji. Przedkładane przez skarżących "środki dowodowe" uwzględnione zostały wybiórczo oraz zinterpretowane tendencyjnie. Powołując się na orzeczenia NSA skarżący wskazywał , że postępowanie , którego przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest wyjątkowym postępowaniem kontrolnym , dlatego też musi być przeprowadzone szczególnie starannie , bez naruszenia przepisów proceduralnych , mając na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (tak np. w wyroku z dnia 28 lutego 1997 r. , sygn. akt I SA /Wr 291/96 ). Nadto przywołana została teza wyroku NSA z dnia 26 września 1995 r. , sygn. akt SA/Lu 1929/94 , w której za wystarczające uznano , że podatnik uprawdopodobni , iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy. W świetle powyższego nieuzasadnione było domaganie się przez organ kontroli dokładnego udowodnienia źródeł uzyskania poszczególnych przychodów. Skarżący zwrócił przy tym uwagę , iż udowodnienie wszelkich faktów związanych z posiadaniem bądź wydatkowaniem środków , po blisko 5 latach jest niemożliwe , a przyjęcie takich oczekiwań w toku postępowania wręcz nieracjonalne. Zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zdaniem skarżącego polegał na wyjściu w zaskarżonym rozstrzygnięciu poza ramy określone w treści powołanego przepisu. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 8 stycznia 2003 r. , sygn. akt III RN 234/2001) z treści tego przepisu wynika obowiązek organów podatkowych , dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów , ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Za sprzeczny zatem z przepisami uznać należy sposób zakwalifikowania poszczególnych operacji dofinansowania kasy kantoru oraz odjęcia z niego poszczególnych kwot. Powtórzona została także argumentacja zarzutów odwołania , że zasilenie kantoru nie mieści się w kategorii wydatków ani wartości zgromadzonego mienia na koniec okresu kontrolnego. Skarżący uważa przy tym , iż niedopuszczalna jest zastosowana przez organ w zaskarżonej decyzji analogia do ulokowania środków na rachunku bankowym , inny jest bowiem cel i kwalifikacja obu tych operacji. Zdaniem skarżącego brak jest normatywnego wsparcia , aby środki związane z dofinansowaniem kas kantorów uznać za zgromadzone przez skarżących mienie . Jak wskazano w skardze przyjęta przez organy formuła prowadzi do wniosku , że Z.S. osiągała przychody i ponosiła wydatki na poziomie ponad dwudziestu milionów złotych . Jest to nieprawdziwe założenie , bowiem strona nie posiadała takich pieniędzy , a jedynie wielokrotnie "obracała" swoimi zasobami. Podtrzymane zostało także stanowisko podatników co do nieprawidłowości interpretacji organów odnośnie zarejestrowania w ewidencji kantoru operacji w dniu 23 kwietnia 1999 r. (operacja "dodał" na kwotę 635.226,50 zł oraz operacja "odjął" na kwotę 584.667,00 zł) . Jak twierdził skarżący wskazana przez nich interpretacja tego zdarzenia (błąd dwukrotnego kliknięcia odpowiedniej cyfry w każdej z tych operacji) jest równie wiarygodna , jak ta przedstawiona przez organ ( podwójne kliknięcie cyfry "2" tylko w operacji "dodał") . Wadliwość nieuwzględnienia stanu posiadanych środków finansowych na dzień 1 stycznia 1997 r. skarżący upatrywał w tym , że forma prowadzenia przez stronę działalności "nie wyodrębnia mas majątkowych związanych z Firmą oraz środków prywatnych" , zatem uznać należy , że dokonane wpłaty do kantoru stanowiły formę wykorzystania posiadanych oszczędności. Po raz kolejny skarżący wskazał na oświadczenia o stanie majątkowym , gdzie wykazano posiadanie środków finansowych odpowiednio w kwocie 300.000 zł (na dzień 31 grudnia 1997 r.) oraz 200.000 zł (na dzień 31 grudnia 1999 r.). Stanowi to uwiarygodnienie , że małżonkowie S. posiadali oszczędności z roku poprzedniego ; tym bardziej , że w 1999 r. nie były czynione znaczące wydatki. Wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty oraz zakup samochodu w systemie ratalnym , według skarżącego nie stanowią przeciwdowodu istnienia środków lecz dotyczą autonomicznych decyzji co do sposobu nabywania określonych dóbr , czy zapłaty podatku. Na koniec skarżący podał , iż nie godzi się z tym , że w rozliczeniu roku 1998 , celem ustalenia mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999 r. organ przyjął przychody brutto oraz koszty brutto z działalności gospodarczej , pomijając natomiast ustalony w wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. łączny dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w 1998 r. w wysokości 54.281,94 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenia skargi z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.- sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga zostaje uwzględniona , gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 P.p.s.a.). Na wstępie Sąd odnieść się musi do podniesionego w skardze , jakkolwiek ogólnikowo, zarzutu przedawnienia . Ma to związek z treścią art. 134 § 1 P.ps.a., w myśl którego sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną . Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). W przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika , decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania , czyli do upływu pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku decyzji deklaratoryjnej przy ocenie wystąpienia skutku przedawnienia bierze się pod uwagę wydanie decyzji przez organ II instancji. Natomiast instytucja przedawnienia, o której mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe . Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, prawo do wydania decyzji (konstytutywnej) ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie ustawowy termin do wydania decyzji upływał z końcem 2005 r. Organ kontroli skarbowej wydał decyzję w dniu [...] maja 2005 r. , a doręczył ją w dniu 23 maja 2005 r. , zatem nie przekroczył ustawowego terminu. W przypadku stosowania art. 68 Ordynacji podatkowej późniejsze wydanie decyzji odwoławczej ( w niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 28 kwietnia 2006 r.) nie ma znaczenia dla oceny skutku przedawnienia określonego w tym przepisie. Na poparcie powyższego poglądu co do przedawnienia możliwości ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. , sygn. FSK 162/2004 , publ. POP z 2005 r. 2/31, z następującą tezą : "Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji" Przechodząc natomiast do przedmiotu sporu w rozpoznawanej sprawy wskazać należy , że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie skarżący podnosi , iż z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia . Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Jak zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r. , sygn. akt SA /Sz 2421/00 (niepubl.) ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia , z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania , bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Takie rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie uprawniało jednak organów prowadzących w stosunku do skarżącej i jej męża postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach do "zweryfikowania" , w ramach tego właśnie postępowania, zeznanych wcześniej dochodów według deklaracji PIT-33 . W tamtym zeznania podatnicy rozliczyli także swoją pozarolniczą działalność gospodarczą , zatem w sytuacji nawet stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych , nie można było skutków takiego nowego rozliczenia , dokonanego przez organ kontroli skarbowej , "przerzucić" do postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku , ze stawką 75% , określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przyjmuje się , że celem opodatkowania na powyższych zasadach dochodów nie znajdujących pokrycia jest opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana szara sfera, niemniej przepis ten , właśnie ze względu na swoją restrykcyjność , powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. , sygn. I SA/Wr 291/96 - LEX nr 29058). Nie ulega przy tym wątpliwości , że w tak rozszerzonych granicach prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie . W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał m.in. (s.5) : " W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dodatkową analizę przychodów Państwa S. wykazanych w zeznaniu podatkowym oraz dokumentacji księgowej prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej.(...) W zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1999 rok Państwo S. wykazali z prowadzonej działalności gospodarczej ( w tym z kantoru) przychód 23.058.9,61 zł , koszty uzyskania przychodu 23.008.810,74 zł , dochód 50.134,80 zł . Zeznane koszty uzyskania przychodów w celu ustalenia faktycznie poniesionych wydatków należy skorygować : - in minus o wartości stanowiące koszty uzyskania przychodów nie będące jednak wydatkami poniesionymi w roku podatkowym , tj. amortyzacja 5.504,30 zł , różnica pomiędzy remanentem początkowym a końcowym sporządzonym dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w formie baru w kwocie 46.747,61 zł , - in plus o wydatki nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a dotyczące kosztów zakupu walut w wysokości 5.006,89 zł (...)". Z protokołu kontroli nr 3 małżonków Z.S. i M.S. ( k.500 akt administracyjnych) wynika także , że zakresem kontroli objęto m.in. "Prawidłowość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w latach 1998-2000". Natomiast w wydanym dnia [...] maja 2005 r. Wyniku kontroli nr [...] ustalenia kontroli w zakresie prawidłowości opodatkowania za 1999 r. objęły m.in. "Ewidencjonowanie i deklarowanie przez Kontrolowanych przychodów i kosztów: działalności gospodarczej w zakresie gastronomii , dzierżawy oraz działalności kantorowej". Organ kontroli skarbowej określił (A.5. Wyniku kontroli) za 1999 rok w prawidłowej wysokości - przychody , koszty uzyskania przychodów i dochody (straty) obojga Kontrolowanych z działalności gospodarczej oraz z dzierżawy , a następnie , biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dokonał (A.7. Wyniku kontroli) całościowej korekty zeznania podatkowego PIT-33 za 1999 rok , podając jakie wielkości należało w zeznaniu tym wykazać . W powyższym rozliczeniu ujęto np. inną niż w zeznaniu wielkość dochodu obojga małżonków po odliczeniach w wysokości 55.135,36 zł . Jak wynika z zamieszczonego pouczenia (C.) Wynik kontroli jest dokumentem urzędowym mogącym stanowić dowód dla właściwego organu , nie oznacza to jednak , że na użytek postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym , pochodzącego z przychodów opodatkowanych można na podstawie tego dokumentu ustalić odmiennie od danych ujętych w zeznaniu podatkowym PIT-33 . Powyższe jest zdaniem Sądu potwierdzeniem , że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji , a co za tym idzie również w postępowaniu I instancji zebranie materiału dowodowego było wadliwe , co zarzucał skarżący , a odbyło się z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej . W szczególności zebrany materiał dowodowy nie mieścił się w granicach ustaleń wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.do.f. , to jest dotyczących poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro więc organy podatkowe nie dokonały rozliczenia roku podatkowego 1999 oraz lat wcześniejszych, wydając wiążące rozstrzygnięcia co do zobowiązań podatkowych skarżącej i jej męża w podatku dochodowym od osób fizycznych , to nie mogły twierdzić , że są to dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach . Wobec stwierdzenia, że naruszenie przepisów postępowania administracyjnego uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w każdym przypadku ma istotny wpływ na wynik sprawy, a co pozostawało w związku z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem także prawa materialnego , to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W celu usunięcia stwierdzonego naruszenia prawa , na zasadzie art. 135 P.p.s.a. , Sąd zastosował przewidziane cyt. ustawą środki również w stosunku do wydanej w I instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , orzekając o jej uchyleniu . O zwrocie kosztów postępowania orzekł natomiast zgodnie z art. 200 P.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk