II FSK 620/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 654/06 w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 września 2003r. do 31 grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz P. S.A. w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 654/06) w sprawie ze skargi P. S.A. w B. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 11 sierpnia 2006 r. w przedmiocie określenia P. S.A. w B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 września 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 maja 2006 r. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 września 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 205.400 zł, przy uwzględnieniu stawki podatku 27 %, zamiast jak zastosowała spółka 19 %. Podstawę prawną określenia przez organy podatkowe zobowiązania w wyższej wysokości stanowił art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1957), który wskazuje, iż podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stosując wykładnię art. 4 ustawy zmieniającej, nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych. Stwierdził, że dotyczy on tylko tych podatników, którzy wybrali rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym. Sąd stanął na stanowisku, że przepis ten nie dotyczy podatników, którzy odstąpili od ustawowej zasady, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a skorzystali tylko z uprawnienia przewidzianego w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż w § 33 statutu spółki przyjęto, że "Rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Pierwszy rok obrotowy trwa do 31 grudnia 2004 r.". Nie oznacza to w ocenie Sądu, iż podatnik nie wybrał jako roku podatkowego roku kalendarzowego. Mając na uwadze przepis art. 8 ust. 1 stwierdził, że podatnik, który wybrał rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, ma uprawnienie aby pierwszy rok podatkowy trwał od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Skorzystanie podatnika z tego uprawnienia nie powoduje jednakże, zdaniem Sądu, że odstępuje on od reguły wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem podatkowym, co w konsekwencji oznacza również, iż nie ciąży nań obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z możliwości przewidzianej w art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż zastosowanie przez organy podatkowe art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wobec spółki narusza art. 4 tej ustawy. Stanowiło to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył rozpatrywany wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 159, poz. 1270, dalej: p.p.s.a) zarzucił mu naruszenie: - prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przepis art. 4 ustawy zmieniającej dotyczy tylko tych podatników, którzy co do zasady wybrali rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym; nie dotyczy zaś podatników, którzy korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 8 ust. 2a ustawy z 1992 r. jedynie w pierwszym roku obrotowym odstąpi od zasady, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, - prawa procesowego tj. art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie wynikającego z akt sprawy faktu, że skarżąca spółka jako pierwszy rok obrotowy przyjęła okres trwający od dnia 29 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z § 33 statutu spółki, stanowiącym, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy trwa do 31 grudnia 2004 r. jednoznacznie wynika, że spółka skorzystała z możliwości wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Dalej pełnomocnik stwierdza, że dla roku obrotowego trwającego od 29 września 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. rokiem podatkowym bezspornie nie był rok kalendarzowy. Przepis art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawych dotyczy podatników, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., a więc dotyczy roku podatkowego 2003-2004 spółki P. S.A. Zwrócił uwagę, iż potwierdzeniem realizacji przez skarżącą przyjętego w statucie roku podatkowego tożsamego z okresem sprawozdawczym 2003/2004 było niezamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2003 r., sporządzenie sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy 2003-2004, podział zysku za pierwszy rok obrotowy 2003-2004, zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki za rok obrotowy 2003-2004. W ocenie organu podatkowego przepis art. 4 ustawy zmieniającej dotyczy wszystkich podatników, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., w tym również dotyczy podatników, którzy wybrali rok podatkowy inny niż kalendarzowy na podstawie art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Oceniając zasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego tj. art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) poprzez nieuwzględnienie wynikającego z akt sprawy faktu, że spółka P. jako pierwszy rok obrotowy przyjęła okres trwający od 29 września 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. stwierdzić należy, że jest on chybiony. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z powyższego przepisu wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, a nadto bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 cytowanej ustawy) oraz dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 cytowanej ustawy. Naruszenie tego przepisu przez sąd mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby sąd wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy bądź też uwzględnił fakt nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości i nie został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty do oceny w sposób odmienny od organów podatkowych. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego nie stanowi podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i nie stanowi naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że spółka P. została zawiązana w dniu 29 września 2003 r. zaś wpisana do KRS w dniu 22 października 2003 r. Z treści § 33 statutu spółki wynika, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Pierwszy rok obrotowy trwa do 31 grudnia 2004 r." W tym miejscu należy przypomnieć, że pojęcie roku obrotowego funkcjonuje w rachunkowości i oznacza rok kalendarzowy lub jeżeli przepisy prawa, statutu lub umowa spółki tak przewidują – inny okres trwający dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). Rok obrotowy w zasadzie powinien pokrywać się z rokiem kalendarzowym. Natomiast rok podatkowy, o którym mowa w ustawach podatkowych, to rok kalendarzowy (art. 11 Ordynacji podatkowej). W podatku dochodowym od osób prawnych rok kalendarzowy jest rokiem podatkowym tylko wtedy, gdy podatnik nie postanowi inaczej tj. nie wskaże okresu kolejnych dwunastu miesięcy i o postanowieniu swym nie zawiadomi urzędu skarbowego (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zasadą jest, rok podatkowy trwa przez dwanaście kolejnych miesięcy. Odstępstwem od tej zasady jest sytuacja, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W powołanym przepisie ustawodawca przyjął, że w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Oznacza to, że w tym przypadku rok podatkowy będzie przedłużonym rokiem podatkowym i w rozpatrywanej sprawie będzie trwał piętnaście miesięcy (29 września 2003 r. – 31 grudnia 2004 r.). Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik rozpoczynając działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego wybrał rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym – pierwszy rok podatkowy jest rokiem przedłużonym i trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Przepis art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1957) ma zastosowanie do podatników, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i interpretacja tego przepisu nie nastręcza wątpliwości. Oznacza to, że powyższy przepis nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem w skarżącej spółce rokiem podatkowym nie jest rok inny niż rok kalendarzowy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa materialnego, że w sposób zgodny z prawem Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Z tego też względu, na mocy art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.