I SA/Gd 475/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi S. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 475/06 U z a s a d n i e n i e S. Sz. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami i urządzeniami elektroenergetycznymi oraz osprzętem elektrycznym i oświetleniowym pod nazwą "A" w L. W dniach od 23 grudnia 2004 r., do 17 marca 2005 r., organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową w firmie obejmującą m. in. prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce 2002 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 11 stycznia 2005 r. W okresie od 08 września 2005 r., do 04 listopada 2005 r., przeprowadzone zostało ponowne postępowanie kontrolne, z którego sporządzono protokół podpisany i doręczony stronie w dniu 09 listopada 2005 r. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik w ewidencji księgowej zaewidencjonował w październiku i listopadzie 2002 r., (jako zakup towaru handlowego) trzy faktury VAT wystawione przez "B" w P., dokumentujące zakup 30.000 szt., papieru (bilbordowego, firmowego, reklamowego) o łącznej wartości netto 37.100,- zł + VAT 8.162,- zł. Natomiast w ewidencji sprzedaży podatnik wykazał sprzedaż papieru firmowego i bilbordowego tylko w ilości 11.998 szt., o łącznej wartości 12.237,96 zł + VAT 2.692,35 zł udokumentowaną dwoma fakturami VAT wystawionymi dla "C" K. K.. Nie sprzedany papier firmowy, bilbordowy i reklamowy nie został ujęty w remanencie sporządzonym wg stanu na dzień 31 grudnia 2002 r., a w prowadzonej dodatkowo komputerowej ewidencji magazynowej brak jest dokumentów "WZ" - wydania z magazynu towarów handlowych do zużycia lub potwierdzających zmianę przeznaczenia towaru. Podatnik wyjaśnił, że papier zakupiono pod zamówienie "C" K. K.. Ponieważ odbiorca zrezygnował z zakupu całej ilości towaru, a firma od której towar zakupiono nie chciała przyjąć zwrotu, nie sprzedany papier przeznaczono na potrzeby własne i używany jest on do chwili obecnej (większość została zadrukowana logo firmy "A" na drukarce atramentowej i, pocięta na nalepki towarowe o wymiarach 5 cm x 7 cm). W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wystąpił do "B" w P. i firmy "C" w G. o przekazanie informacji dotyczących transakcji zawartych z firmą "A". "B" pismem z dnia 18 stycznia 2005 r., poinformowała organ kontroli skarbowej, że materiały zamówione przez "A" to: papier firmowy - (papier z nadrukiem logo firmy na górze lub na dole kartki, reszta kartki czysta), papier bilbordowy - (papier koloru białego z niebieskim spodem bezklejowy i bez nadruku) oraz papier reklamowy (nalepki firmowe z nadrukiem logo samoprzylepne). Natomiast firma "C" w piśmie z dnia 02 lutego 2005 r., stwierdziła, że nabyła od firmy "A" z Lęborka papier bilbordowy formatu A-4, koloru białego bez napisów i zadrukowań. Papier został zużyty do wykonania naklejek adresowych, reklamowych i informacyjnych. Do pisma dołączono arkusz białego podklejanego papieru formatu A-4, na którym wydrukowano cztery etykiety z danymi firmy "C". W dniu 02 marca 2005 r., na wniosek pełnomocnika podatnika przeprowadzono oględziny w magazynie firmy "A" w L. [...], w trakcie których ustalono, że nalepki znajdują się wyłącznie na towarach handlowych w ilości 4.433 szt. Wykonane na białym podklejanym papierze (matowym lub z połyskiem), zadrukowane znakiem firmowym "A" (w trzech kolorach czarny, czerwony i żółty o wymiarach: 9,0 cm x 6,4 cm; 9,0 cm x 5,8 cm lub 6,0 cm x 4,3 cm), które w ocenie kontrolujących nie mogły zostać wykonane w sposób wskazany przez podatnika. Nie zostały wykonane bowiem na białym nie podklejanym papierze przy użyciu drukarki atramentowej. W tym stanie rzeczy przeprowadzona została kontrola sprawdzająca w "B" w P.. W toku dalszego postępowania przesłuchano właściciela firmy "B" z P. B. M., a następnie właściciela firmy "C" z G. K.K. i podatnika. Oceniając zebrany materiał dowodowy - organ kontroli skarbowej - stwierdził, że faktury dokumentujące zakup i sprzedaż papieru reklamowego, firmowego i bilbordowego dokumentuje transakcje, których w rzeczywistości nie było. Ustalony stan faktyczny nie potwierdza wyjaśnień podatnika, a wskazane w toku oględzin naklejki firmowe "A" umieszczone na towarach handlowych nie odpowiadają charakterystyce papieru zakupionego od "B". W konsekwencji powyższego - na podstawie § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w brzmieniu: "w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego" - pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "B" z P. w rozliczeniu podatku VAT za październik i listopad 2002 r. Następnie w grudniu 2002 r., obniżono obrót o kwotę 2.238,00 zł i podatek należny o kwotę 2.692,00 zł jaka wynika z faktur VAT wystawionych przez podatnika dla firmy "C" w G. z tytułu "sprzedaży" papieru firmowego i bilbordowego. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. Sz. kwotę zwrotu różnicy podatku za październik i listopad 2002 r., oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. Od tej decyzji S. Sz. pismem z dnia 30 grudnia 2005 r., złożył odwołanie. Odwołujący zarzucał zaskarżonej decyzji: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, a polegający na ustaleniu, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., wynosi "30.140,00 zł", co skutkuje ustaleniem, że podatnik powinien zapłacić wraz z odsetkami za zwłokę rzekomą zaległość podatkową w wysokości 5.469,00 zł, 2. błędne ustalenie, że faktury kupna - sprzedaży papieru bilbordowego reklamowego i firmowego dokumentują transakcje, których "rzekomo" nie było (puste faktury), a co za tym idzie, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję z dnia [...]r. Nr [...] utrzymując w mocy rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji. W uzasadnieniu podzielił ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w pismem z dnia 21 kwietnia 2006 r. S. Sz. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzuca naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a także przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej, który powinien znaleźć zastosowanie w postępowaniu odwoławczym. W ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych racjonalnych podstaw do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5a, rozporządzenia, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony zarówno przez organ podatkowy l jak i II instancji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumpcji stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Uzasadniając powyższe skarżący twierdzi, iż chybione i obrazujące nieznajomość organu podatkowego w przedmiocie techniki obróbki i nadruku papieru należy uznać stanowisko jakoby naklejki reklamowe firmy "A" nie mogły zostać wykonane w sposób wskazany przez S. Sz.. Firma "C" nabyła od S. Sz. papier czysty niezadrukowany. Organy podatkowe wskazując na brak dowodów związanych ze spornymi transakcjami (umowy, zamówienia, projekty, kalkulacji, dowodów zapłaty, dokumentów związanych z transportem) nie wzięły jednak pod uwagę, że firma skarżącego jest małą firmą i w celu uniknięcia zbędnej biurokracji nigdy nie wystawiała dokumentów związanych z transportem, wszystkie uzgodnienia z firmą "B" dokonywane były telefonicznie. Ustalenia, odnośnie zapłaty obarczone są błędem, firma "A" zapłaciła częściowo za towar, uznała także pozostałą do zapłaty kwotę. Nie do przyjęcia jest stanowisko organu podatkowego zawarte w akapicie 1 str 8 uzasadnienia decyzji, iż "C" w G. zamiast złożyć zamówienie bezpośrednio u producenta - zamawia "papier" za pośrednictwem firmy "A" z L. Zasada wolności gospodarczej, jako jedna z kluczowych zasad prawa gospodarczego gwarantuje podmiotom swobodę wyboru kontrahenta, z którym nawiązuje się stosunki gospodarcze. W kwestii rozbieżności, co do, wyglądu papieru - przedmiotu transakcji trzeba mieć na uwadze to, iż zakwestionowane transakcje miały miejsce 3 lata temu. Nie w pełni prawdziwe są ustalenia organu, jakoby S. Sz. kupował papier firmowy w cenie 1,30 zł/szt., a sprzedawał papier "firmowy bilbordowi" w cenie 1,02 zł/szt. Skarżący kupował, towar także w cenie 1,02 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Z przepisu art.134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi oraz powołaną podstawą skargi Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p. p. s. a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 8.162 zł z faktur dokumentujących zakup papieru: bilbordowego, firmowego i reklamowego - wystawionych przez firmę "B" z P. w rozliczeniu podatku VAT za październik i listopad 2002 r., na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkowało to następnie w grudniu 2002 r., obniżeniem obrotu o kwotę 12.238,00 zł i podatku należnego o 2.692,00 zł w wysokości, jaka wynika z faktur VAT wystawionych przez podatnika dla firmy "C" w G. z tytułu sprzedaży papieru firmowego i bilbordowego. Zarzuty strony skarżącej zmierzają do wykazania niepełności zebranego materiału, jak i jego wadliwej oceny. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) - poprzednio art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art.7 K. p. a.), jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wyjaśnia stan faktyczny sprawy. Ustalenie okoliczności dotyczących zakupu papieru, jak i jego dalszych losów prowadzi do jedynego logicznego wniosku - zbieżnego z tezą zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że zarejestrowane w dokumentacji firmy skarżącego fakty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Potwierdzają to w szczególności rozbieżności w wyjaśnieniach podatnika i jego kontrahenta co do okoliczności zawarcia kontraktu czy jego rozliczenia. Przeprowadzony na wniosek strony dowód z oględzin nie potwierdził też, że papier, który nie został sprzedany został przez podatnika wykorzystany dla własnych celów. Zauważyć należy, że strona w skardze przedstawiła twierdzenia mające udowodnić, że papier przedstawiony organowi podczas oględzin był tym samym, co zakupiony w marcu 2003 r. Jednakże nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego wiarygodność tych twierdzeń. Nie wykazano, że strona dysponowała tak zaawansowanymi technologicznie urządzeniami, które by doprowadziły do takich zmian właściwości papieru, aby uznać, że okazany kontrolującym był tym samym, co papier zakupiony. Nie można uznać za wystarczające twierdzenie, że czynności zmiany właściwości papieru dokonała osoba, która w dacie kontroli już nie żyła, bez uwiarygodnienia, że dysponowała potrzebnym ku temu sprzętem czy też, że podatnik poniósł w związku z tym czynnościami koszty. Przedstawione ustalenia - w uzasadnieniu decyzji - prowadzą do jedynego logicznie uzasadnionego wniosku, że faktury kupna - sprzedaży papieru bilbordowego, reklamowego i firmowego wystawione przez firmę "B" i podatnika stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Jedynymi bowiem dokumentami mającymi potwierdzić te transakcje, są wyłącznie faktury, którym w przedstawionych okolicznościach nie można dać wiary. Brak jest jakichkolwiek dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcjami, tj.; umów, zamówień, projektów, kalkulacji, dokumentów związanych z transportem towarów do odbiorcy. O tym, że zakwestionowane faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane świadczy także to, że wykonawca "B" nie dysponowała papierem niezbędnym do wykonania wyfakturowanych towarów - tym samym nie mogła ich sprzedać, a w konsekwencji nie mógł ich odprzedać firmie "C" podatnik. Właścicielka "B" B. M. nie przedłożyła w trakcie prowadzonego postępowania sprawdzającego dowodów dokumentujących zakup papieru (wg gatunku i ilości) niezbędnego dla zrealizowania wyfakturowanych dla podatnika towarów. Przedstawionych organom podatkowym faktur zakupu papieru (10 szt) nie można powiązać z wyfakturowanymi towarami. Brak jest bowiem zakupu papieru bilbordowego, którego "sprzedaż" w ilości 10.000 szt., papieru bilbordowego (w cenie 1,40 zł/szt.), ma potwierdzać faktura VAT nr 00369/02 z dnia 15 października 2002 r., o wartości netto 14.000 zł +VAT 3.080 zł razem 17.080 zł. Brak też jest zakupu papieru ksero lub offsetowego w ilości co najmniej 10.000 szt., który powinien być zużyty do produkcji 10.000 szt., papieru firmowego rzekomo sprzedanego wg faktury VAT nr 00397/02 z dnia 29 października 2002 r., w cenie 1,30 zł/szt., (wartości netto 13.000 zł + VAT 2.860 zł). Nie ma też racji skarżący twierdząc, iż ustalenia, odnośnie zapłaty obarczone są błędem, gdyż firma "A" zapłaciła częściowo za towar, uznała także pozostałą do zapłaty kwotę. S. Sz. pomimo wezwań (do dnia zakończenia postępowania podatkowego) nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających częściową zapłatę. Potwierdzeniem zapłaty za towar nie są wyjaśnienia stron transakcji złożone w końcowym etapie postępowania, iż należność odebrana zostanie przez Agencję. W ocenie Sądu zarzuty strony skarżącej nie mogą skutecznie zakwestionować zaskarżonej decyzji. W świetle zaprezentowanych wywodów uznać je należy za gołosłowne, pozbawione wiarygodności. W sytuacji, gdy organy podatkowe rzetelnie ustaliły stan sprawy i odniosły go do właściwych przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p. p. s. a., orzekł o oddaleniu skargi. DSz