I SA/Wr 1553/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie odmowy zmiany zaskarżonego postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] odmawiająca zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. o nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia [...] skarżący zwrócił się do urzędu skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do możliwości odliczenia od dochodu spłaconych odsetek od kredytu budowlano – hipotecznego, zaciągniętego w dniu [...] w Bank Mieszkaniowy A SA na zakup w 2003 r. lokalu mieszkalnego od developera – B" Spółka z o.o. z siedzibą we W. Organ podatkowy postanowieniem (utrzymanym w mocy zaskarżoną decyzją) uznał brak podstaw do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od otrzymanego kredytu. Zdaniem organu wskazana ulga przysługuje jedynie w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym. Tymczasem lokal nabyty przez skarżącego był usytuowany w budynku przebudowanym po koszarach wojskowych. Skarżący w skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...]) wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, zarzucając niewłaściwą interpretację przepisu art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w skrócie updof. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ podatkowy I instancji nie zakwestionował, w ramach czynności sprawdzających, w zeznaniu podatkowym za 2003 r. odliczenia przedmiotowych odsetek. Dopiero w grudniu 2005 r. został on poproszony o skorygowanie rocznego zeznania podatkowego. Ponadto podniósł, iż podjął się kredytowania inwestycji na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, zakupionej na rynku pierwotnym. Zdaniem skarżącego, pozwoleniem z dnia [...] o nr [...] wyrażono zgodę developerowi na budowę, natomiast zawarte w nim stwierdzenie: "... inwestycja polega na przebudowie zespołu istniejących budynków koszarowych na mieszkania wielorodzinne." stanowi jedynie dodatkową informację. Skarżący podniósł również, iż warunkiem niezbędnym nabycia prawa do ulgi jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy o przeniesieniu na podatnika w formie aktu notarialnego własności lokalu mieszkalnego a nie uzyskanie pozwolenia na budowę. Jego treść nie może, więc rzutować na uprawnienia skarżącego. Podniósł także, iż z tytułu zakupu lokalu uiścił cenę obejmującą podatek od towarów i usług w wysokości 7% a więc jak od mieszkań nowych, zakupionych na rynku pierwotnym (dla mieszkań na rynku wtórnym obowiązywała stawka podatku w wysokości 2%). Skarżący powołał się również na stanowisko Ministra Finansów zajęte w toku prac legislacyjnych, uzasadniające zastąpienie dużej ulgi budowlanej tak zwaną ulgą odsetkową oraz na przepisy prawa budowlanego i słownikowe pojęcie przebudowy. Podniósł, iż pojęcie przebudowy zostało wprowadzone do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane dopiero w 2005 r. a więc nie może odnosić się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. a ponadto stwierdził, iż jego inwestycja nie odpowiada temu pojęciu, gdyż w obrębie istniejących budynków nastąpiły zmiany charakterystycznych parametrów, jak kubatura (zmieniono gruntownie system ścian nośnych oraz wnęk okiennych, wyburzono wieżę znad budynku, na poddaszach powstały samodzielne lokale), zmieniła się powierzchnia zabudowy (dobudowano klatki schodowe oraz balkony), ponadto wybudowano garaże podziemne, elementy małej architektury, tarasy, drogi dojazdowe, ciągi komunikacyjne, miejsca postojowe dla pojazdów, wbudowano kotłownie, itp. Poza tym brak w 2003 r. ustawowej definicji pojęcia "przebudowa" uprawniał, w ocenie skarżącego, stosując wykładnię językową, do dowolnego określenia zakresu tego pojęcia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ podniósł, iż gdyby ustawodawca zamierzał objąć ulgą odsetkową również przebudowę, to ująłby ją w pkt 3 ust. 1 art. 26b updof tak jak to uczynił w pkt 4 wskazanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 26b ust. 1 pkt 3 updof w myśl, którego od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i polegającej na zakupie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Odliczenie stosuje się, jeżeli zostaną spełnione dodatkowo między innymi następujące przesłanki: kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.; kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji na cele mieszkaniowe, inwestycja dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw, inwestycja została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, a zakończenie inwestycji nastąpiło nie wcześniej niż w 2002 r. i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku oraz umową, w formie aktu notarialnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (art. 26b ust. 2 updof). Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, iż skarżący, spośród przesłanek, które warunkowały skorzystanie z ulgi odsetkowej, nie spełnił przesłanki wskazującej na nabycie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wprawdzie skarżący nabył lokal mieszkalny od podmiotu trudniącego się budowaniem domów mieszkalnych, lecz w tym wypadku powstałym na skutek przebudowy koszar wojskowych. Spór między stronami dotyczy właśnie tej kwestii. Organy podatkowe twierdzą, bowiem, iż inwestycja polegająca na przebudowie zespołu istniejących budynków koszarowych na mieszkania wielorodzinne nie stanowi nowej budowy. Natomiast skarżący uważa, iż nabył lokal mieszkalny w nowo wybudowanym domu. Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przepisy updof nie definiują pojęcia "budowa", "przebudowa" czy też "nowo wybudowany budynek", wobec czego zasadnym jest sięgnięcie do przepisów prawa budowlanego, na które w swej treści powołuje się poddany wykładni przepis. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – w skrócie ustawa z dnia 7 lipca 1994 r., w brzmieniu obowiązującym do 11 lipca 2003 r., przez budowę należało rozumieć "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego", natomiast po tej dacie – "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Co oznacza, że w późniejszej definicji budowy pominięto pojęcie "przebudowa". Ponowne rozszerzenie pojęcia budowa o "przebudowę" nastąpiło dopiero z dniem 26 września 2005 r. przez dodanie w art. 3 pkt - u 7a. Zgodnie z zawartą tam definicją przez "przebudowę" – ustawodawca rozumie wykonywanie robót budowlanych, w wyniku, których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. W stanie sprawy budynek, w którym powstał lokal mieszkalny, nabyty przez skarżącego został przebudowany na podstawie pozwolenia budowlanego z dnia 26 sierpnia 2002 r. a więc w okresie, w którym przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. nie posługiwały się pojęciem "przebudowa". Mimo braku zdefiniowania we wskazanym okresie pojęcia "przebudowa" przyjmuje się jednak, iż przez budowę należało rozumieć także przebudowę obiektu budowlanego, polegającą na zmianie układu funkcjonowania istniejącego obiektu budowlanego, mogącą dotyczyć również elementów konstrukcyjnych. Również według Słownika języka polskiego PWN pojęcie "przebudować" oznacza dokonać gruntownej zmiany w jakiejś budowli już istniejącej. Tak, więc pojęcie "przebudowa" wiąże się z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący a nie mający dopiero powstać. Tymczasem ustawodawca w art. 26b ust.1 updof wskazał, iż mają to być nakłady inwestycyjne na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Co oznacza, kierując się definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, iż ustawodawca miał na myśli obiekt niedawno zbudowany od podstaw. Podsumowując należy, więc stwierdzić, iż skarżący nabył lokal mieszkalny w budynku powstałym na skutek przebudowy koszar wojskowych, co nie jest jednoznaczne z nabyciem lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, pozwolenie udzielone developerowi odgrywa bardzo ważną rolę w procesie budowlanym. Określa ono w swej treści, bowiem sposób, w jaki ma być przez niego prowadzona budowa. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, pozwolenie na budowę, mimo iż jest skierowane do developera, ma znaczenie dla oceny czy zostały spełnione przez skarżącego przesłanki, o których mowa w art. 26b updof. Końcowo Sąd zauważa, iż na ocenę zajętego przez organ stanowiska nie ma wpływu także wysokość uiszczonego przez skarżącego podatku od towarów i usług od sprzedaży przedmiotowego lokalu. Podatek dochodowy i podatek od towarów i usług są podatkami niezależnymi od siebie i ewentualna ocena zasadności pobrania podatku od towarów i usług w wysokości 7% może nastąpić w odrębnym postępowaniu. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.