I FSK 931/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie: NSA Krzysztof Stanik WSA (del.) Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/06 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr (...) w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. I SA/Wr 1013/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2006 r. utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 lutego 2006 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Powyższy wyrok Sąd wydał na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe. W tych ramach stwierdzono, że skarżący zwrócił się w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej "O.p.") o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "u.p.t.u.") ustalających moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku w przypadku dostawy złomu niewsadowego do jednostki, z którą nie podpisano umowy na kwalifikację jakościową złomu. Zdaniem strony obowiązek podatkowy w takim przypadku, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u., powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Strona przedstawiła również wątpliwości dotyczące terminu wystawienia faktury w takim przypadku. W opinii skarżącego wystawienie faktury dokumentującej taką czynność następuje w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą zapłaty za złom. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie tego organu obowiązek podatkowy w przypadku dostawy złomu niewsadowego do jednostki, z którą nie podpisano umowy na kwalifikację jakościową złomu powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Organ ustosunkował się również do zajętego przez stronę stanowiska dotyczącego terminu wystawienia faktury, uznając je za nieprawidłowe. Organ wskazał na art. 106 ust. 1 u.p.t.u., który zobowiązuje podatników podatku od towarów i usług do wystawiania faktur zawierających wskazane w tym przepisie elementy. Ponadto powołał § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r."), zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia strony, podzielił pogląd organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy złomu niewsadowego podmiotowi, z którym nie zawarto umowy o klasyfikację złomu, powstał według zasad ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a nie, jak stwierdziła strona, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a tej ustawy. Obowiązek wystawienia faktury wynika zatem z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., zaś termin jej wystawienia regulują § 13 ust. 1 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 i 2, § 14, § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz art. 19 ust. 4 i ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 106 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2006 r. skarżący, w ramach uzupełnienia skargi, przesłał kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2006 r., w której wyrażono pogląd zbieżny z poglądem podatnika. WSA we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). Sąd stwierdził, że powołany przez skarżącego przepis § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy wystawienie faktury związane jest z czynnością wymienioną w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie zaś obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z chwilą wydania towaru (wykonania usługi), a nie, jak twierdziła strona, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u., z chwilą otrzymania zapłaty. Przytaczając treść art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jego treść jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku dostawy złomu niewsadowego wyłączone są ogólne zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego w podatku do towarów i usług, tylko wówczas, gdy dostawa skierowana jest do jednostki, która zgodnie z zawartą umową dokonuje kwalifikacji jakościowej złomu. W przypadku dostawy złomu niewsadowego jednostce, z którą umowy takiej nie zawarto, obowiązują zasady ogólne wskazane w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W takim przypadku nie może mieć zastosowania § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. W przedmiotowej sprawie zatem dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, zatem obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Termin wystawienia faktury w takim przypadku regulują § 13 ust. 1 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Odnośnie dołączenia do akt sprawy kserokopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2006 r. Sąd stwierdził, że stanowisko tego organu wyrażone w przedstawionej decyzji nie stanowi dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną J. D., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., pomimo że organ podatkowy dopuścił się naruszenia § 13 ust. 1 i 2, § 14, § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 106 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje zasada wystawiania faktur nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, a w przypadku gdyby otrzymano zaliczkę nie później niż siódmego dnia od otrzymania części lub całości należności, z wyłączeniem szczególnych zasad wystawiania faktur uregulowanych w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u., które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy; - art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. - w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawiało się w odrzuceniu dowodu i argumentów w postaci stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w O., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów, skarżący wywiódł, że art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. reguluje powstanie szczególnego obowiązku podatkowego. Nie dotyczy on jednak sytuacji, gdy dostawa złomu niewsadowego następuje do jednostki, z którą podatnik nie ma zawartej umowy na kwalifikację jakościową złomu. Jednak, wbrew twierdzeniu Sądu, nie ma podstaw, aby taką sytuację oceniać przez pryzmat ogólnych zasad powstawania obowiązku podatkowego - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie autora skargi kasacyjnej obowiązek podatkowy w przypadku dostawy złomu niewsadowego do jednostki, z którą podatnik nie ma zawartej umowy na kwalifikację jakościową złomu, powstanie z chwilą otrzymania zapłaty. W dacie tej powinno również dojść do wystawienia faktury VAT, jak wynika z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Odnośnie drugiego z podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że niedopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowiska wyrażonego przez inny organ, uznającego za prawidłowy pogląd skarżącego oznacza, iż Sąd nie dokonał wszechstronnej oceny stanu faktycznego. W efekcie orzeczenie Sądu doprowadziło do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatnika przed dwoma różnymi organami podatkowymi. Stan ten godzi w jedną z fundamentalnych zasad działania organów władzy publicznej - zasadę pogłębiania zaufania obywateli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 31 lipca 2008 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., który podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną uznać należało za uzasadnioną. W szczególności trafnym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozwijając ten wniosek zauważyć należy, że skarżonym wyrokiem zaaprobowany został pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w przypadku dostawy złomu niewsadowego realizowanego na rzecz jednostek, z którymi podatnik nie zawarł umowy na jego kwalifikację jakościową, na zasadach ogólnych. Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika wszakże, jaką metodę wykładni zastosowano, by dojść do takiej właśnie konkluzji. Metody tej organy podatkowe, które niniejszą sprawę rozstrzygały także, nota bene, jednoznacznie nie wskazały. W okolicznościach sprawy byłoby to zaś istotne. Stosując bowiem wyłącznie reguły wykładni językowej powyższy wniosek wydaje się być nieuprawniony. Mianowicie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, formułuje w przepisie art. 19 ust. 1 zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, bowiem z końcowej części wskazanego unormowania wynika, iż przypadkach określonych w art. 19 ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 podlega ona wyłączeniu. Innymi słowy w przypadkach tych moment powstania obowiązku podatkowego określony został odmiennie od sformułowanej wyżej zasady. Jeden z takich wyjątków dotyczy dostaw złomu (stalowego i żeliwnego oraz złomu metali nieżelaznych), z wyjątkiem złomu metali szlachetnych, przy których to zdarzeniach obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, z tym że w dwóch sytuacjach podlega dalszej konkretyzacji. Wniosek taki wynika z zestawienia treści ust. 1 z ust. 13 pkt 5 art. 19 u.p.t.u., z których ten ostatni stanowi, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych: a) niewsadowego, nie później jednak niż 20. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, b) wsadowego, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu". Przytoczone unormowania pozwalają zatem w zgodzie z logiką wyprowadzić wniosek, że art. 19 ust. 1 ab initio formułuje zasadę. Ust. 13 pkt 5 ab initio tego unormowania przewiduje wyjątek od niej, który to wyjątek w pewnych, ściśle określonych przez prawo sytuacjach faktycznych, podlega dalszej konkretyzacji polegającej na zakreśleniu maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, jeżeli dane zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy nie mieści się w katalogu czynności, co do których ustawodawca zdecydował się na określenie maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego, powrócić należy do początkowej części przepisu, z której jasno przecież wynika, z którym momentem należy się VAT. Wydaje się przy tym niemożliwe powracanie do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., bo ta wyłączona wszak została generalnym wyjątkiem obejmującym dostawy złomu za wyjątkiem złomu metali szlachetnych. Swoją drogą owo wyłącznie (złomu metali szlachetnych) w konstrukcji wyjątku od zasady powstania obowiązku podatkowego zdaje się tylko potwierdzać trafność zaprezentowanego tu rozumowania. Zaprezentowany wyżej stan rzeczy niewątpliwie budzić może kontrowersje. W pewnym sensie ujawnia bowiem swoistą lukę w prawie, która skłaniać może przy interpretowaniu normy prawnej do prowadzenia rozumowania uwzględniającego także względy pozajęzykowe (np. celowościowe). W takim jednak wypadku trzeba je wyraźnie wskazać, ażeby zarówno strona, jak i Sąd drugiej instancji mogły się z nimi zapoznać, a zarazem przeanalizować pod kątem ich logicznej i merytorycznej poprawności, czego w roztrząsanym przypadku brakło. Już zatem powyższy wzgląd przesądza o trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wniosek ten dodatkowo zresztą wzmacnia fakt, iż odnosząc się do argumentacji skarżącej Sąd pierwszej instancji całkowicie nie odniósł się do argumentu o sprzeczności opinii uzyskanych od organów podatkowych odnośnie tej samej, rozstrzyganej w sprawie, kwestii. W takiej sytuacji trudno zatem zaaprobować uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, bowiem nie spełnia ono wymagań stawianych przez procedurę sądowadministracyjną. Wniosek ten sprawia zarazem, że odnoszenie się do dalszych zarzutów staje się zbędne, bowiem w kontekście poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por.: wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., Nr 6, poz. 120) byłoby ono przedwczesne. Tym samym więc Naczelny Sąd Administracyjny uznając wniesioną skargę kasacyjną za uzasadnioną, orzekł, z mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.