I FSK 930/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie: NSA Krzysztof Stanik (spr.) WSA (del.) Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Jana D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1014/06 w sprawie ze skargi Jana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Jana D. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23.01.2007 r., sygn. I SA/Wr 1014/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Jana D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28.04.2006 r. utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 06.02.2006 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Powyższy wyrok Sąd wydał na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe. W tych ramach stwierdzono, że skarżący zwrócił się w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." ustalających moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku w przypadku dostawy złomu niewsadowego do jednostki, z którą nie podpisano umowy na kwalifikację jakościową złomu. Zdaniem strony obowiązek podatkowy w takim przypadku zgodnie z art. 19 ust 13 pkt 5 u.p.t.u. powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie tego organu obowiązek podatkowy w przypadku dostawy złomu niewsadowego do jednostki, z którą nie podpisano umowy na kwalifikację jakościową złomu powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust 1 u.p.t.u. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia strony, podzielił pogląd organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że powołany przez skarżącego art. 19 ust 13 pkt 5 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie dostawy złomu niewsadowego podmiotowi, który na podstawie zawartej umowy dokonuje klasyfikacji tego złomu. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust 1, art. 19 ust 4, art. 19 ust 11 oraz art. 19 ust 13 pkt 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko. W dniu 29.05.2006 r. skarżący, w ramach uzupełnienia skargi, przesłał kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21.02.2006 r., w której wyrażono pogląd zbieżny z poglądem podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". Sąd, przytaczając treść art. 19 ust 13 pkt 5 u.p.t.u., podkreślił , że jego treść jest kompletna i jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku dostawy złomu niewsadowego wyłączone są ogólne zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego w podatku do towarów i usług, tylko wówczas, gdy dostawa skierowana jest do jednostki , która zgodnie z zawartą umową dokonuje kwalifikacji jakościowej złomu. Odnośnie dołączenia do akt sprawy kserokopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21.02.2006 r. Sąd stwierdził, że stanowisko tego organu wyrażone w przedstawionej decyzji nie stanowi dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 popsa. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Jana D., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. pomimo, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art.19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 11 oraz art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u przez błędną interpretację, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w trybie art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 11 u.p.t.u., z wyłączeniem uregulowań art. 19 ust. 13 pkt 5 wskazanej ustawy - które w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, - art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. Ordynacji podatkowej - w szczególności poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcia istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w odrzuceniu dowodu i argumentów w postaci stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w O. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów, skarżący wywiódł, że art. 19 ust 13 pkt 5 u.p.t.u. reguluje powstanie szczególnego obowiązku podatkowego. Nie dotyczy on jednak sytuacji, gdy dostawa złomu niewsadowego następuje do jednostki, z którą podatnik nie ma zawartej umowy na kwalifikację jakościową złomu. Jednak, wbrew twierdzeniu Sądu, nie ma podstaw, aby taką sytuację oceniać przez pryzmat ogólnych zasad powstawania obowiązku podatkowego - art. 19 ust 1 u.p.t.u. W ocenie autora skargi kasacyjnej obowiązek podatkowy w przypadku dostawy złomu niewsadowego do jednostki, z którą podatnik nie ma zawartej umowy na kwalifikację jakościową złomu, powstanie z chwilą otrzymania zapłaty. W dacie tej powinno również dojść do wystawienia faktury VAT jak wynika z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798). Odnośnie drugiego z podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że nie dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 popsa stanowiska wyrażonego przez inny organ uznającego za prawidłowy pogląd skarżącego oznacza, iż Sąd nie dokonał wszechstronnej oceny stanu faktycznego. W efekcie orzeczenie Sądu doprowadziło do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatnika przed dwoma różnymi organami podatkowymi. Stan ten godzi w jedną z fundamentalnych zasad działania organów władzy publicznej - zasadę pogłębiania zaufania obywateli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 31.07.2008 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skargę kasacyjną uznać należało za uzasadnioną. W szczególności trafnym jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "popsa". Rozwijając ten wniosek zauważyć należy, że skarżonym wyrokiem zaaprobowany został pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje, w przypadku dostawy złomu niewsadowego realizowanego na rzecz jednostek, z którymi podatnik nie zawarł umowy na jego kwalifikację jakościową, na zasadach ogólnych. Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika wszakże jaką metodę wykładni zastosowano, by dojść do takiej właśnie konkluzji. Metody tej organy podatkowe, które niniejszą sprawę rozstrzygały także nota bene jednoznacznie nie wskazały. W okolicznościach sprawy byłoby to zaś istotne. Stosując bowiem wyłącznie reguły wykładni językowej powyższy wniosek wydaje się bowiem być nieuprawniony. Mianowicie obowiązująca ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "uptu", formułuje w przepisie art. 19 ust. 1 zasadę, w myśl której obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego bowiem z końcowej części wskazanego unormowania wynika, iż przypadkach określonych w art. 19 ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 podlega ona wyłączeniu. Innymi słowy w przypadkach tych moment powstania obowiązku podatkowego określony został odmiennie od sformułowanej wyżej zasady. Jeden z takich w wyjątków dotyczy dostaw złomu (stalowego i żeliwnego oraz złomu metali nieżelaznych), z wyjątkiem złomu metali szlachetnych, przy których to zdarzeniach obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tym, że w dwóch sytuacjach podlega dalszej konkretyzacji. Wniosek taki wynika z zestawienia treści ust. 1 z ust. 13 pkt 5 art. 19 uptu, z których ten ostatni stanowi, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych: a) niewsadowego, nie później jednak niż 20. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, b) wsadowego, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu". Przytoczone unormowania pozwalają zatem w zgodzie z logiką wyprowadzić wniosek, że art. 19 ust. 1 ab initio formułuje zasadę. Ust. 13 pkt 5 ab initio tego unormowania przewiduje wyjątek od niej, który to wyjątek w pewnych, ściśle określonych przez prawo sytuacjach faktycznych, podlega dalszej konkretyzacji polegającej na zakreśleniu maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym jeżeli dane zdarzenie wywołujące obowiązek podatkowy nie mieści się w katalogu czynności, co do których ustawodawca zdecydował się na określenie maksymalnego terminu powstania obowiązku podatkowego powrócić należy do początkowej części przepisu, z której jasno przecież wynika, z którym momentem należy się VAT. Wydaje się przy tym niemożliwe powracanie do zasady ogólnej, wyrażonej w ust. 1 art. 19 uptu, bo ta wyłączona wszak została generalnym wyjątkiem obejmującym dostawy złomu za wyjątkiem złomu metali szlachetnych. Swoją drogą owo wyłącznie (złomu metali szlachetnych) w konstrukcji wyjątku od zasady powstania obowiązku podatkowego zdaje się tylko potwierdzać trafność zaprezentowanego tu rozumowania. Zaprezentowany wyżej stan rzeczy niewątpliwie budzić może kontrowersje. W pewnym sensie ujawnia bowiem swoistą lukę w prawie, która skłaniać może przy interpretowaniu normy prawnej do prowadzenia rozumowania uwzględniającego także względy poza językowe (np. celowościowe). W takim jednak wypadku trzeba je wyraźnie wskazać, ażeby zarówno strona jak i Sąd II instancji mogły się z nimi zapoznać a zarazem przeanalizować pod kątem ich logicznej i merytorycznej poprawności, czego w roztrząsanym przypadku brakło. Już zatem powyższy wzgląd przesądza o trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 popsa. Wniosek ten dodatkowo zresztą wzmacnia fakt, iż odnosząc się do argumentacji skarżącej Sąd I instancji całkowicie nie odniósł się do argumentu o sprzeczności opinii uzyskanych od organów podatkowych odnośnie tej samej, rozstrzyganej w sprawie, kwestii. W takiej sytuacji trudno zatem zaaprobować uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd I instancji bowiem nie spełnia ono wymagań stawianych przez procedurę sądowadministracyjną. Wniosek ten sprawia zarazem, że odnoszenie się do dalszych zarzutów staje się zbędne bowiem w kontekście poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120) byłoby ono przedwczesne. Tym samym więc Naczelny Sąd Administracyjny uznając wniesioną skargę kasacyjną za uzasadnioną orzekł, z mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.